会计差错要调整财务报表吗

第三节　前期差错更正

一、前期差错

前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。

没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有:

(1)计算以及账户分类错误。例如，企业购入的五年期国债意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。

(2)采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。例如，按照《借款费用》准则的规定，为购建固定资产专门借款而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业将购建固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用也计入固定资产的价值，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

(3)对事实的疏忽或曲解以及舞弊。例如，企业对某项建造合同应按《建造合同》准则规定用完工百分比法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。

(4)在期末对应计项目与递延项目未予调整。例如，企业在期末未摊销应在本期摊销的长期待摊费用。

(5)漏记已完成的交易。例如，企业发出一批商品，开出增值税专用发票并办妥托收手续，销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。

(6)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销商品的销售方式下，企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

(7)资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，企业发生的在建工程人员薪酬作为资本性支出，如果企业将发生的在建工程人员薪酬计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

需要指出的是，会计估计就其性质来说是一个近似值，随着更多信息的获得，会计估计可能需要修正，但会计估计变更不属于前期差错更正。

二、前期差错的会计处理

(一)前期差错重要性的判断

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。

前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性越高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

(二)前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报的会计处理过程中。如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的(以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报)，即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报，在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

1.不重要前期差错的处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

【例18－7】2009年12月31日，海天公司在财产清查中发现一台价值24 000元、应计入固定资产并于2008年2月1日开始计提折旧的管理用电子设备，在2008年计入了当期费用。该公司固定资产采用平均年限法计提折旧，该电子设备估计使用年限为4年，不考虑净残值因素。

该电子设备应补提折旧=24 000÷(12×4)×(11+12)=11 500(元)

根据计算结果，2009年12月31日应作如下更正此差错的会计分录:

借:固定资产 24 000

贷:管理费用 12 500

累计折旧 11 500

假设该项差错直到2011年3月后才发现，则不需要做任何会计分录，因为该项差错已经抵销了。

2.重要前期差错的会计处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应该在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正:

(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要前期差错，如影响损益的，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当—并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额(可能是当期)；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错(例如，采用错误的会计政策)累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。为此，在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。但对于在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解等，企业应于发现会计差错时根据差错的性质及时纠正，调整当期相关项目；对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《资产负债表日后事项》准则的规定进行处理。

【例18－8】海天公司在2010年发现，2009年公司漏记一项无形资产的摊销费用22.5万元，所得税申报表中未扣除该项费用。假定2009年适用所得税税率为25％，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％、5％提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为180万股。

1.分析前期差错的影响数

2009少计摊销费用 225 000

多计所得税费用(225 000×25％) 56 250

多计净利润(225 000－56 250) 168 750

多计应交所得税(225 000×25％) 56 250

多提法定盈余公积(168 750×10％) 16 875

多提任意盈余公积(168 750×5％) 8 437.5

2.编制有关项目的调整分录

(1)补提摊销:

借:以前年度损益调整 225 000

贷:累计摊销 225 000

(2)调整应交所得税

借:应交税费——应交所得税 56 250

贷:以前年度损益调整 56 250

(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

借:利润分配——未分配利润 168 750

贷:以前年度损益调整 168 750

(4)因净利润减少，调减盈余公积

借:盈余公积 25 312.5

贷:利润分配——未分配利润 25 312.5

3.财务报表调整和重述

海天公司在列报2010年度财务报表时，应调整2010年度资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目，股东权益变动表的上年数栏也应进行调整。

①资产负债表项目的调整:

调增累计摊销225 000元；调减应交税费56 250元；调减盈余公积25 312.5元；调减分配利润143 437.5元。调整后的资产负债表(局部)如表18－7。

②利润表项目的调整:

调增上年管理费用225 000元；调减上年所得税费用56 250元；调减上年净利润168 750元；调减基本每股收益0.062 5元。调整后的利润表(局部)如表18－8。

③所有者权益变动表项目的调整:

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额25 312.5元，调减未分配利润上年金额143 437.5元，调减所有者权益合计上年金额168 750元。调整后的所有者权益变动表，略。

表18－7　资产负债表(局部)编制单位:海天公司2010年12月31日　单位:元

表18－8　利润表(局部)编制单位:海天公司2010年12月　单位:元

(三)前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:

(1)前期差错的性质；

(2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；

(3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

【例18－9】本年度发现2009漏记无形资产摊销225 000元，在编制2009与2010比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减了2009净利润及留存收益168 750元，调增累计摊销225 000元。