企业所得税法的主要内容

第三节　企业所得税法的主要内容

《企业所得税法》是国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律，全文共8章60条，其主要内容归纳说明如图1－2。

图1－2　企业所得税法主要内容

《企业所得税法》的实施标志着中国“两税”合并，即对内外资企业实行统一的企业所得税制，是中国税收史上的一个重要的里程碑。

《企业所得税法》的主要特点表现在以下几个方面。

一、内容全面清晰

1991年开始施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》全文共30条，文中制定了大量的税收优惠政策。1994年开始实施的《企业所得税暂行条例》全文共20条，比较简洁。新的《企业所得税法》全文共8章60条，与原内、外资企业所得税法相比较，新税法分层次地规定了各方面的税收要素，而且考虑了国内、国际的实际情况。如果从条款数量上比较，新法条款数量比原内、外资企业所得税法条款数量的总和还多，新法层次更清晰、内容更细致、规定更全面、更便于操作。

二、指导思想明确

企业所得税改革的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的、科学规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。

《企业所得税法》实现了五个方面的统一。具体是：统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低税率，统一并规范税前扣除范围和标准，统一并规范税收优惠政策，统一并规范税收征管要求。

新《企业所得税法》第四条规定：“企业所得税的税率为25％”，比原《企业所得税暂行条例》降低8个百分点，体现了“低税率”原则，实现了降低企业税负的目标。原《企业所得税暂行条例》规定：“法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行”，留下了减免税的口子，导致以后减免税的规定越来越多。原《外商投资企业和外国企业所得税法》除规定据实扣除成本、费用和损失以外，还规定了区域性税收优惠、普遍适用于生产性企业的税收优惠和特殊的导向性税收优惠。这些规定在一定程度上导致了对所得税税基的侵蚀。新《企业所得税法》第四章用12条明确规定了税收优惠的方向、内容和权限，较好地控制了税收优惠的规模和范围，避免侵蚀税基现象的发生，确保实现“宽税基”的原则。

三、政策导向明朗

新《企业所得税法》在企业所得税的不同环节，采取多种方式体现了国家治税思想。例如第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，体现了国家鼓励企业支持公益事业的活动。为了避免重复征税，新《企业所得税法》把国内企业符合条件的股息、红利等权益性投资收益列为免税收入，规定企业来源于境外的应税所得在国外已缴纳的税收可以进行抵免。在税收优惠政策上重点扶持和鼓励需要发展的产业项目，包括农、林、牧、渔业，重点公共基础设施、环保节能、小型微利企业、扩大就业、高新技术和风险投资等。所有从事国家鼓励产业的企业都会成为最大的受益者。还实行了直接优惠与间接优惠相结合的税收优惠政策，《企业所得税法》中有12条规定与税收优惠政策有关，其中5条采纳了有条件的间接税收优惠的方式，能够更好地实现国家税收政策的导向作用。

四、反避税作用加强

《企业所得税法》有3章专门规定了有关税收征管的内容。首先明确规定了源泉扣缴的方法，解决非居民企业所得税征收问题;其次是特别纳税调整，明确关联企业间业务往来的所得税处理原则;最后是征收管理，明确了纳税地点、纳税年度、纳税申报等一系列重大的征管问题。

五、注重相关法规之间的衔接

《企业所得税法》比较注重与其他法律、法规之间的衔接，有多处明确规定了与其他法律、法规之间的关系。

第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”此规定明确了税收与会计的关系。

第四十九条规定：“企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。”此规定明确了有关税收征管的法律依据。

第五十七条规定了新旧企业所得税税收优惠政策的过渡期，保证了中国税收优惠政策的连续性和稳定性。

第五十八条规定了《企业所得税法》与税收协定的关系，明确了国际法优于国内法的原则，当有不同规定时，依照协定的规定办理。

从完善所得税会计的角度来看，《企业所得税法》还注意到与企业会计准则等现行会计法规的衔接，既承认现行税法与会计法规之间的差异，又试图在努力缩小差异的同时做好差异的衔接工作。

例如，关于金融资产的确认和计量，是中国当前实施新会计准则以后的一个十分敏感的话题，其涉及会计处理方法与税收政策如何衔接及其相关的经济利益问题，会计界与税务等部门都非常关心。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第七条规定，“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产”。上述分类一经确定，不得随意变更。

对上述金融资产的会计处理如果与现行税法产生差异的话，会涉及纳税调整问题。

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，又可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。现以交易性金融资产进行说明如下。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。资产负债表日，应将公允价值变动计入当期损益。处置该交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2007］80号)的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

上述两个规定最明显的区别在于持有期间公允价值的变动是否确认的问题，由于《企业所得税法》不进行确认，因此要对《企业会计准则》确认的部分进行纳税调整。另外《企业会计准则》规定，初始确认时相关交易费用计入当期损益，而在《企业所得税法》上是计入投资资产的计税基础，这样在初始确认以及投资转让时，要对该费用涉及对应纳税所得额的影响进行纳税调整。

(二)持有至到期投资、贷款和应收款项

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关费用之和作为初始入账金额。金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款和持有至到期投资账面价值之间的差额计入当期损益。

根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2007］80号)的规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新《企业会计准则》规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。

通过上述分析可以看出，对于实际利率法确认的利息收入，《企业会计准则》与《企业所得税法》之间不存在差异，不存在纳税调整问题。

(三)可供出售金融资产

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，可供出售金融资产初始确认时按公允价值计量，并将相关交易费用计入初始入账金额。资产负债表日，公允价值变动计入“资本公积”。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资损益;同时，将原直接计入所有者权益公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

在税法方面，可供出售金融资产的计税基础同样也是公允价值和相关费用，但并不随公允价值变动而变动，即使会计上可供出售金融资产入账价值随公允价值变动的当期，也并未影响会计利润，也不影响应纳税所得额的计算，所以无须纳税调整。在处置当期，由于公允价值变动计入资本公积部分要转入投资收益，这样《企业所得税法》与《企业会计准则》在这个问题上也不存在差异。

又如，随着无形资产不断研发及其在企业价值中的作用越来越大，人们开始注重关于无形资产的摊销方法与涉税事项的调整问题。

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

《所得税法实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。《所得税法实施条例》从鼓励开发无形资产的政策出发，在第九十五条还规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。而会计上对无形资产没有该规定，因此存在纳税调整的问题。

尤其值得一提的是，从2007年起，财政部开始实施新的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《所得税准则》，详见附录三)共6章25条，替代《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995)及《企业会计制度》(2001)中的所得税核算方法。新准则体系中的所得税准则，不仅首次正式单独把所得税作为一项会计准则，而且与国际会计准则趋同(《国际会计准则第12号——所得税》，详见附录四)，要求使用资产负债表债务法核算所得税，采用暂时性差异取代时间性差异等。而原会计制度规定企业采用应付税款法或纳税影响会计法(又分为递延法和债务法)核算所得税。

上述提到的《企业所得税法》、《所得税法实施条例》、《所得税准则》及其相关的制度与规定等构成了所得税会计的法律基础与本书讲解的主要内容(见图1－3)。这些法律、法规借鉴了国际经验与惯例，贯彻了公平税负、便于征收管理的原则，符合社会主义市场经济体制的总体要求，符合科学发展观和税制改革的基本要求和原则，有利于为各类企业创造公平的市场竞争环境，是适应中国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新，也是中国经济制度走向成熟规范的标志性工作之一。这些法律文本的详细内容请阅读书后附录。

图1－3　所得税会计框架图示