我国当前若干会计问题中应用中庸原则的必要性

一、信息过量超载要求会计外部化：会计的不能承受之重

人类已经步入了21世纪这个信息时代，信息在多种传播媒介的推动下呈激增趋势，会计信息也不例外。有研究表明，美国公司的年度财务报表信息量自1972年以来每年以3.1％的速度增长，而同期附注增长达7.5％（张美红，1998），这种信息膨胀主要源自于以历史成本为主的历史信息向以公允价值为主的未来信息转变，表内信息扩张及向表外的延伸，使得表外信息远远超过了表内信息含量，非财务信息的扩充，分部报告、中期报告的提供等。会计信息膨胀的直接影响是增大了信息成本，会计信息的提供者因提供过量信息而负担大量的无效成本，会计信息使用者过滤鉴别信息的使用成本也将增大，也就是说，这种信息的膨胀对会计信息的供求双方都不利。所以，很显然，会计信息的提供量过低将导致会计行业的衰落乃至消亡，而过高则将使企业不堪重负。事实上，科斯早就认为，企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止，这说明当企业更有效率时交易将内部化，而市场更有效率时交易将外部化，这实际上界定了企业的形成和规模。因此，在把握信息提供的量或者度的问题上，既要防止“不及”（是指会计信息使用者对会计的预期高于会计本身所能达到的水平引起的差异），更要防止“过之”（指会计在满足会计信息使用者需求的同时提供了大量无效的服务），当前主要是防止“过之”！为了防止“过之”而精简下来的功能将以会计外部化的形式在会计以外实现，会计外部化的形式可以是会计服务模式、大规模按需生产模式（MC）和可扩展的企业报告语言模式（XBRL）等（王雄元等，2002）。

二、对同一会计原则的遵循与背离并存：中庸之道的又一种解释——以实质重于形式原则为例

实质重于形式的概念最早出现在1970年10月美国注册会计师协会会计原则委员会（APB）的第4号公告“构成企业财务报告的基本概念与会计原则”之中。正是在该公告中，APB把实质重于形式原则作为财务会计的十三个基本特征之一。APB认为：“财务会计应该强调事项的经济实质，而无论该事项的法律形式有可能多么不同于其经济实质。”我国2001年开始实施的《企业会计制度》，正式把它列入会计原则之中。在我国现行的会计实务中，该原则的应用领域相当广泛，如融资租入固定资产权属的确定、收入确认、关联方关系和交易的确定等。但是，不能否认，现行会计理论与实务领域中，也有许多违背这一原则的做法：现行财务报告对交易或事项的报告、《企业会计准则——投资》及《企业会计制度》中“企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限”的规定、无条件抵消权合同的传统会计处理方法等都体现了形式重于实质的处理方法。我们究竟应该选择实质重于形式还是选择形式重于实质？事实上，只有正确运用实质重于形式原则，才能有利于会计信息的真实可靠；反之，若被滥用或误用，则又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。正是这种两面性，使得我们如果撇开一国具体的会计环境而去空谈实质与形式之争显得毫无意义，而应该结合实际，该用实质重于形式原则规范的，就必须严格规范，而目前暂不适宜运用该原则而适合形式重于实质原则的就不要急于搞一刀切，亦即既不能“太过”，也不能“不及”。

三、稳健性与重要性：一种审计中庸之道

审计上的稳健性，主要是为了防止测试不足。审计的符合性测试，决定了实质性测试的性质、时间、范围，换言之，符合性测试决定了实质性测试需要确定多大的审计样本范围、确定收集多少审计证据。而重要性主要是为了防止测试过度。一般说来，重要性与审计证据之间呈反向关系：重要性水平越低，所需的审计证据数量就越大。在审计证据的收集过程中，稳健性和重要性是判断审计证据充分性必须考虑的两个方面：如果过多地考虑稳健性，将可能使审计人员执行比所需要的还要多的实质性测试，进而使审计测试很不经济、无效率；反之，若过多地考虑重要性，将使审计人员可能没有执行足够的实质性测试，进而导致审计无效果。可见，在审计证据收集的数量的确定上，稳健性与重要性两者之间的权衡，也同样体现了中庸思想。