的权力监管机制

6.2.2　CPA的权力监管机制⁽⁹⁾

前已述及，CPA变通和越轨行为实属“相似行为”，均属为利益驱使，从而本质上违反了相应规范的行为。按照制度经济学的理论，越轨和变通行为存在着很大的负外部效应，会引发大量的交易成本。一个存在大量越轨和变通行为的社会，是一个交易成本很高、社会资源浪费较多的社会；而一个守范的社会，可以避免不必要的摩擦，节约大量交易成本，使有限社会资源获得有效配置从而增进社会福祉。但是帕森斯指出，价值系统不会自动地实现，而是要“依靠制度化、社会化和社会控制一连串的全部机制”⁽¹⁰⁾。所以应该根据具体情况设计合适的社会控制体系，以有的放矢，达到良好的社会纠正效果。帕森斯在其AGIL理论中提出，任何社会生存和正常运转要依赖四个结构和功能：适应、目标达成、整合和模式维持。其中社会整合（Social Integration），亦指社会一体化，指社会各个不同部分结合而成统一、协调的整体的过程和结果。奥勒姆将社会整合定义为：“借以调整和协调系统内部的各套结构，防止任何严重的紧张关系和不一致对系统的瓦解过程”⁽¹¹⁾。

社会整合存在着多种形式，如结构整合、制度整合、规范整合和文化整合等。其中结构整合本质上是指功能整合，它要求各部分的功能必须与其他功能联结起来；制度和规范整合则从宏观组织制度和微观规范内化来发挥作用；文化整合注重价值的作用，认为只有全社会一致的价值在起作用，才有结构和行为的协调和共同的社会生活⁽¹²⁾。就整合形式而言，它突出了下面命题的意义：社会整合取决于社会诸结构功能的互动和协调状态⁽¹³⁾。

与越轨行为相比，变通行为具有形式上合规的表象，且其诱发机制与法律惩戒以及与此相关的自尊、面子密切相关，因此其监管机制与越轨行为既有相同点，又有所区别。对越轨行为的监管，法律惩戒发挥主要作用，但是对变通行为的监管，则需要多方力量的整合，尤其应该重视非正式社会控制手段和意识形态方面的作用。基于此，笔者构建了CPA行为整合的理论框架。这个理论框架以法律制度的健全和可诉性为中心，证监会、会计师协会监控和舆论监控为支撑，事务所内部控制为基础，意识形态教化为辅，五者相互联系，有机协调，共同作用于CPA越轨和变通行为。

图6-1　CPA越轨和变通行为的社会整合框架

一、法律制度

鉴于在社会控制中发挥的重要作用，法律制度一直备受理论家的推崇。亚里士多德（Aristotle）说：“法律是最优良的统治者”，“由法律遂行其统治，这就犹如说，唯独神祇和理智可以行使统治。”⁽¹⁴⁾庞德则指出：“在近代世界，法律成了社会控制的主要手段。……我们力图通过有秩序的和系统的适应能力，来调整和安排行为。”⁽¹⁵⁾卢埃林（Karl N.Llewellyn）也认为“法律能够确定群体中的界限，对流动社会中的行为进行再引导，以便建立新的习惯和期望使之适应不断变化的生活。”⁽¹⁶⁾

法律的控制作用主要通过调整社会成员的行为来实现的。首先，它通过惩罚机制发挥威力，然后通过导向和教育作用，对成员的行为进行调整和约束，从而使成员的行为符合法律规范的要求。塔尔德（Tarde）在其模仿论中提出：人们是从成功中和奖罚中学习的。行为造成奖罚模式，而奖罚模式又反过来塑造行为。斯金纳也提出在工具型条件反射的意义上，人们既学习顺应行为方式，又学习越轨行为方式。受赏和受罚都是行为强化的手段。如果对反应予以报偿（正面强化），或者通过逃避能够躲开的痛苦、不愉快的刺激（反向强化），行为的重复率就会提高。法律制度主要通过惩戒这种强化物来发挥作用。这是有关越轨行为的“利益经济学”：“人们在教育他时必须从他个人的利益入手，向他证明，他所丧失的是任意支配自己的财富、荣誉、时间和人身的自由，这样他才会尊重其他人……对于犯人来说，刑罚是一种关于符号、利益和时间的机制。”⁽¹⁷⁾所以，加强法律惩戒，能够改变越轨者的成本函数，从而引导和改变其行为。

相对于一般的惩罚机制而言，法律制度在CPA行业管制中扮演的角色更为重要：它的介入对于重新分配CPA行业的利益格局具有不同寻常的意义。这是因为，CPA在委托代理关系链中的特殊性，导致现实中的委托人和真正意义上的委托人出现背离和利益冲突。利益的驱使很容易使CPA和管理当局达成合谋，从而损害公众利益，所以必须设置一种外力来调和委托代理关系出现的利益失衡。法律制度对CPA而言，不仅仅起着解决冲突、威慑、限制和救济等功效，更重要的是这种制度的存在使人们形成了公众对CPA公信力的合理预期，而它的惩戒性和强制性又确保了审计的公信力成为可能：由于法律风险的存在，CPA在一般情况下会按照职业规则行使职责，不至于伤害信任者。

针对我国CPA有关法律规范散乱和不完备的现状，一是应该对其进行整理，使其系统化、完备化；二是适应法律规范的动态性发展过程，针对新情况及时制定新的法律规范；三是针对目前有关法规过于原则化的情况，尽量使法律规则化，使其具备更强的操作性；四是改变政出多门的状况，增强法律规范的确定性和权威性。

二、行政、组织监管主体

对CPA是实行行业自律还是政府监管，尚无定论。但是美国和其他各国资本市场的经验已经破灭了理想中自律王国的神话。安然公司的破产改变了政府监管的地位。在美国，按照《Sarbanes－Oxley Act》，成立的会计监督委员会（PCAOB）最终获取了对CPA行业的监管权。在我国，主要是由证监会等实施对CPA的监管。可见，无论在西方还是在我国，政府管制扮演了越来越重要的角色。

我国证监会自成立以来，一直在致力于提高会计信息质量，对CPA越轨行为的监管力度不断加强，查处了很多大案要案。证监会在治理虚假信息市场中扮演的先锋角色，是目前我国法律规范存在可诉性缺陷的前提下必需的一种制度安排。“法律宣布规则和标准并断言社会能够并将惩罚做坏事的人……目标并不是为了秩序而镇压，虽然这可能是最终目标，而是为了让社会意识铭记规则而进行镇压……刑法有时起一种类似泻药的作用，惩罚可能对法律和秩序无益，但对社会心灵有好处。”⁽¹⁸⁾可以合理预期，证监会每一次强有力的行动是对CPA市场的一次洗涤，它不仅能够促进CPA行业整顿和重新洗牌，还能以告示法律存在（Being）的形式使CPA感到法律规范带来的紧张力，这对净化行业风气，预防潜在的越轨者起到良好的作用，因此在我国股东诉讼主体缺位的前提下有必要进一步加强证监会的执法力度。

除了证监会外，财政部、注册会计师协会和证券交易所等机构也应该发挥相应的日常监管职能。其中注册会计师协会对内要维护行业利益，对外必须响应社会公众的要求，认真履行监督职能，不断完善审计准则和执业道德规范，方能真正树立CPA职业形象。

良好的事务所内部控制机制也是防止CPA越轨行为的必要措施。在此不再详述。

三、法律外秩序

“法律中心论”者往往把国家颁布的法律规范作为社会秩序和发展的前提，他们认为政府应该通过法律对越轨行为进行控制。⁽¹⁹⁾但是“迄今为止一直被认为是救治犯罪疾患最好措施的刑罚的实际效果比人们期望于它的要小”，⁽²⁰⁾这是因为：首先，法律惩戒受自身存在的“制止曲线”的影响。法律惩戒的制止曲线是一条效力递减曲线，如果法律惩戒“对个人或集团的惩罚刺激可能已达极点，就不可能有更坏的或更具有惩罚性的效果”，这时法律惩戒的增量效力几乎为零。许多因素影响制止曲线的坡度和形状，比如：威胁或许诺的特点、制裁对象的特点和要控制举动的特点等。总之，个体经验的差异，对痛苦的承受力不同，对法律惩戒的反应也就不同（弗里德曼，2004，p.93）；其次，人们遵守法律很多时候并不是因为他们通晓法律，而是存在其他一些社会控制方式，如道德、习俗、自尊、良知和羞耻心等，在法律很少的地方，这些控制方式在发挥着主要作用。

埃利克森（Ellickson）通过描述和分析美国加州夏斯塔县乡村居民、捕鲸业及大学资料复印领域是如何化解种种纠纷，发现了一种无需法律秩序的普遍存在：这些领域的人们运用了非正式规则，而非正式的法律，来化解他们之间的纠纷。那么这些人如何来维系他们之间的秩序呢，埃利克森认为一般是通过顺序采用一些救济性规范：告知、传播不轨者的坏话、物理上扣押不轨者的财产。如果“邻里关系比较紧密……可以使受害者采取简单的自助措施，诸如流言飞语和适度的惩罚，来训诫那些不轨者，在这种情况下，非正式的社会控制就可能取代法律”。最后作者指出：”法律制定者如果对那些会促成非正式合作的社会条件缺乏眼力，他们就可能造就一个法律更多但是秩序更少的世界。”⁽²¹⁾布莱克也注意到非正式控制在社会运作中的作用：“在以色列……在一个Kvutza或公共居住区内，有很多非正式的社会控制，如嘲笑、责备和疏远，但几乎没有或根本没有法律……在人们密切关注他人的行为并随时批评和处罚不轨者的场合中，法律都不太重要。”⁽²²⁾

可以看出，声誉在维系埃利克森和布莱克所讲的法律外秩序起了很大的作用：“耻辱是加给一个人或集团的轻蔑标志”，“羞愧是被侮辱者的内心状态……在没有国家的社会里，同等地位人集团，即舆论和良心可能是强制执行的唯一真正武器”。⁽²³⁾就是法律规范也带着给予违规者羞愧感的印记，可见，由声誉贬黜引起的羞耻感，是遏制作恶冲动促使人们遵守规范的原动力。

将羞耻感作为一种扼制CPA越轨行为的心理因素，要点在于：人作为一种理智的动物，在社会和个人欲求发生冲突时，良知就会激发人的情感，运用自身的理智和情感的力量去调整自己的行为，即通过试图改变潜在的越轨者主观道德准则的内容，达到控制越轨意图的目的。

从根本上讲，道德化的羞耻控制比镇压式的外部惩戒更能强化人们对法律的遵从，因为这种力量强化了人们的义务感，并将其内化成其自觉行动的准则。一旦行为成为自觉的，其惯性的力量就是巨大的——羞耻作用依靠人内在的自治力量实现了对自身的约束和控制。在这方面，澳大利亚犯罪学家布雷斯韦特（Braithwaite）于1989年提出的重整耻辱感理论（theory of reintegrative shameing）对控制CPA越轨行为，尤其是变通行为具有很大借鉴意义。受日本刑事司法制度的启发（耻感文化），加上对标签论、控制论和亚文化论等理论合理内核的借鉴，布雷斯韦特以“羞耻感”为核心，构建了其重新整合耻辱理论，是迄今为止整合的比较好的可借鉴的理论之一。

重整羞耻理论认为，“重整羞耻”是对行为采取的一种比较轻微的指责方式，是善意的、正面的、适度的，目的是让犯罪人承认错误并悔过自新后重新纳入社会；而“烙印羞耻”（比如公开性的惩罚）是一种严厉的处罚性指责，它对行为人是不尊敬的、带有污蔑性质的一种持续不断的贬斥（degradation）过程。在此过程中，给犯罪人打上“邪恶的人”烙印，并将其从社会中驱逐出去。

具有较高程度“互赖”的个体，较容易受“耻辱”社会控制的影响。有诸多因素会增加个体“互赖”程度⁽²⁴⁾，其中包括已婚、有固定合法职业、受过高等教育以及对所从事职业充满信心等。一个拥有较高程度“互赖”个体所构成的社会，亦同样是一个具有较高程度“共信”的社会。在这样的社会里，“羞耻”的社会控制力将是广阔而强大的。相反，都市化和居住流动性越高，共信的程度就会越低。“羞耻”对个体不良行为的责难方式及其强度，可以在个体层面或社会层面转化为“烙印羞耻”，或“重整羞耻”。在“共信”程度较高的社会中，“羞耻”转化为“重整羞耻”的几率较高，因此犯罪率也低。因为在这样的社会里，人们对个体不良行为者的责难不是排斥性的，羞辱性的，而是立足知错能改，给个体悔过自新的机会，将其重新接纳整合于社会，从而达到预防减少犯罪的目的⁽²⁵⁾。

重整耻辱感理论带来的启示是在CPA越轨行为领域，不能够过分依赖法律惩戒，尤其是刑事法律来对其执业行为，尤其是变通行为进行控制。过于严厉的“烙印羞耻”有时不仅不会起到预料中的效果，还会因为将其简单地推向社会而给社会带来更大的成本。由于声誉对以专业胜任能力为执业之本的CPA而言非常重要，因此，从羞耻感角度进行控制设计能够达到单纯法律惩戒不能达到的效果。可考虑的权力监管措施有：

（一）加强CPA和舆论界的双向交流和沟通，增强其执业透明度，尽量营造一个“共信”和“互赖”的社会环境。强化以媒介为代表的舆论力量，是因为更开放和灵活的舆论监督能够对CPA形成强有力的制约。社会舆论不仅能够以声誉贬损的威胁对CPA越轨和变通行为造成压力，同时对CPA具有潜移默化的教育作用，还能够在两者之间形成良好的社会互动；

（二）减少“烙印羞耻”手段的过分使用，尽量使惩罚手段非犯罪化。避免和尽量少使用刑事手段，更多运用性质较为轻微的民事和经济处罚手段；

（三）注重职业道德方面的教育，培养其对职业的自豪感、热爱感和责任感；

（四）强化个体责任的承担机制。责任的含混不清带来的后果很可能是毁灭性的：“一旦一般会诱发耻辱感的行为是与很多其他人一起干的，羞耻感一般就会完全失去作用……情况很快表明，在没有任何人会个别受到指责的时刻，弊端以更加无耻的方式泛滥成灾。”⁽²⁶⁾而明确的责任承担机制，不仅可以在分散的个体之间形成一种自然的约束机制，而且可以将责任意识灌输到个体内心深处，形成其不可跨越的障碍和权衡行动的成本。实务中强化CPA个体责任的手段，可考虑的有：实行个人合伙制、注重对个体的惩罚、建立个人绩效考核机制等。

四、意识形态

意识形态在提高CPA执业质量方面起着最根本的作用。强调意识形态的作用就是从本源上对人性的一种制约，它类似于利用思想对人身体内部进行的殖民。正如维利里奥（Paul Virilio）提出的，随着全球未开发地带的消失，科学开始去征服像精神意象之类的内部未开发地带。虚拟现实技术将试图引导和控制精神意象，它将包含一种“对思想控制论式的统治”⁽²⁷⁾，而意识形态的统治无疑可以达到类似的效果。如果某种意识形态认可某种犯罪，认为违犯后带来的惩罚不意味着羞耻，反以为荣的话，规范就会完全失去应有的效力。同样，在缺乏相应意识形态支撑的情况下，即使存在法律规范，人们也可能创造潜规则进行变通。如果周围的每个人都在绕过规范追逐私利，那么你会要求哪一个CPA会以违规为耻，坚守自己的清贫和所谓行业的原则呢？

重视意识形态的作用，不仅要加强常规社会道德方面的教化，还应该不断提高CPA的“公民意识”。所谓公民意识，“就是感到我们应该服从一项虽然不符合我们个人利益，但是有利于其他人或这个人民的法律”⁽²⁸⁾。培养CPA的公民意识必须以规范教化为基础，有效的规范教化可以培养CPA对规范价值的认知和同化，使规范由外在规则变为内在价值准则，把规范变成CPA得以存在和维系、获得安全和保障及处理同其他社会成员相互关系的根本尺度和规则，进而形成尊崇、信赖、依靠、服从规范的行动。通过意识形态的社会教化，以公开灌输或潜移默化的方式塑造CPA的感觉方式，然后转变为个人行动的策略和能力，能够为CPA自觉遵守职业道德规范、维护行业秩序打下坚实的道德基础。

除了法律惩戒和非正式社会控制手段之外，整个社会的环境和条件也会对CPA越轨和变通行为产生一定的影响。这可以通过其他方面的替代措施和巧妙的制度安排⁽²⁹⁾来减轻或者消除。比如提高审计技术水平、形成更合理的契约关系、加强对CPA的教育、提高整个社会的信用水平等。