村集体经济组织会计特殊业务核算

村集体经济组织业务内容分为工业品生产加工型、租赁承包型、对外投资型、农作物生产型、林木种植型和牲畜（禽）养殖型6类，所以本节内容以这些组织为主体，以其典型业务为例介绍村集体经济组织特殊业务的处理。

1．3．1 工业品生产加工型村集体经济组织会计业务处理

工业品生产加工型村集体经济组织一般开设有村属工厂，作为村集体经济组织所属的工厂，其主要生产活动是以当地生产的农产品为原材料进行生产加工，并最终生产成各种工业产品进行销售。该类型村集体经济组织的主要业务为村属工厂发生的筹资业务、生产准备业务、生产业务、销售业务、收益形成与分配业务等。以下以南汇村所属工厂为例进行介绍。南汇村所属工厂是一个以收购当地农村种植的土豆、红薯为原料，并将其加工成各类红薯粉条、土豆粉条出售的村属工厂。

农村集体经济组织资金的筹集主要来源于以下5个方面：投资者投入资本，从银行、金融机构及企业、个人处借入资金，财政拨款，一事一议资金和其他收入。本节将重点介绍投入资本、借款和经营性生产获得的财政补助款项。

（1）投资者投入资本

村集体经济组织首先可以通过投资者投入资本进行资金的筹集，资本是指投资者投入村集体经济组织的财产物资及劳务的价值。“投资者”包括村集体经济组织本身、外单位及个人、村集体经济组织所属单位及农户等。每个投资者投入的资本不同，其享受的权益和承担的风险就不同，投资者应按照投入资本的比例或依照合同、章程、协议的约定参与村集体经济组织的收益分配和承担风险。当这些资本投入村集体经济组织后，村集体经济组织就对这些资本依法享有经营权，投资者除依法转让外，不得随意抽出，如在特殊情况下确需抽出的须经村成员大会讨论决定。

①账户设置。为准确反映和核算村集体经济组织资本的投入、增减及结存情况，应设置“资本”总账账户，该账户核算村集体经济组织实际收到的投入资本。村集体组织实际收到投资者投入的资金或劳务超过其所占份额的，应作为资本溢价，在“公积公益金”科目中核算，不记入“资本”账户。本账户贷方登记资本增加，借方登记资本减少，余额在贷方，表示期末资本的实有数额。

②业务举例。

【例1．71】6月1日南汇村集体经济组织收到红星企业投入的全新机器设备一台，计价20000元，红星企业拥有的资本金额为20000元。其会计分录为：

借：固定资产 20000

贷：资本——外单位资本——红星企业 20000

【例1．72】6月5日，南汇村集体经济组织收到农户张某投入的现金3000元，其会计分录为：

借：现金 3000

贷：资本——个人资本——张某 3000

（2）借入款项

村集体经济组织筹集资金的第二个渠道是借款。借款是村集体经济组织从银行、信用社和有关单位、个人借入的款项。其中，借款期限在一年（含一年）的借款为短期借款，借款期限在一年以上（不含一年）的借款或应付款项为长期借款及应付款。

①账户设置。为准确反映和核算村集体经济组织长、短期借款的借入、偿还、结存及利息等情况，应设置“短期借款”“长期借款及应付款”等账户。

“短期借款”账户核算村集体经济组织从银行、信用社和有关单位、个人借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。贷方登记短期借款的增加，借方登记短期借款的减少，余额在贷方，反映尚未归还的短期借款的本金。

“长期借款及应付款”账户核算村集体经济组织从银行、信用社和有关单位、个人借入的期限在一年以上（不含一年）的借款及偿还期在一年以上（不含一年）的应付款项。贷方登记长期借款及应付款的增加，借方登记长期借款及应付款的偿还，余额在贷方，表示期末尚未偿还的长期借款及各种应付款的实有数额。

②业务举例。

【例1．73】6月1日，南汇村集体经济组织向农村信用社借入一笔期限为6个月的借款100000元，年利率为12％，到期一次还本付息，其会计分录为：

借：银行存款 100000

贷：短期借款——农村信用社 100000

【例1．74】承【例1．73】，6月末计提利息时，其会计分录为：

借：其他支出 （100000×12％÷12）1000

贷：应付款——应计利息 1000

【例1．75】承【例1．74】，11月30日，偿还本金及利息：

借：短期借款——农村信用社 100000

应付款——应计利息 （1000×6）6000

贷：银行存款 106000

（3）财政补贴

为了扎实推进社会主义新农村建设，统筹城乡发展，做好“三农”工作，全面建设小康社会，各级财政部门每年按照国家支农惠农政策除向各村集体经济组织拨付财政转移支付资金及其他农业项目和集体福利设施补助款项外，还通过农业综合开发等项目向符合政策的村集体经济组织经营项目拨付专项资金。

①账户设置。工业品生产加工型村集体经济组织收到的生产加工相关的财政补贴应通过“专项应付款”“公积公益金”等账户进行核算。

②业务举例。

【例1．76】南汇村工厂收到农业综合开发办拨来的项目补贴款100000元，已存入银行，假设该款项今后不需归还。会计分录为：

借：银行存款 100000

贷：专项应付款——粉条加工 100000

【例1．77】承【例1．76】南汇村工厂用上述财政拨款及自有款项购买了机器设备一台，价值200000元。其会计分录为：

借：固定资产 200000

贷：银行存款 200000

同时结转专项应付款100000元：

借：专项应付款 100000

贷：公积公益金——财政补贴 100000

工业品生产加工类型的村集体经济组织要进行生产加工活动必须购买加工用的原料和机器设备，下面以南汇村为例介绍生产准备业务的核算。

南汇村所生产的产品是以红薯和土豆为原料，先加工成红薯粉和土豆粉，再由其加工成各种宽窄不同的粉条和粉丝。为了满足生产的需要，南汇村工厂需购买粉条加工生产线等固定资产及当地村民种植的红薯和土豆。

（1）购建固定资产

南汇村工厂在生产中须购买粉条加工生产线，并购建厂房等房屋建筑物。固定资产购建业务核算应通过在建工程、固定资产账户进行，其中对于具有一定的购建过程的固定资产先通过在建工程账户进行成本的归集，待竣工后再将其成本转作固定资产账户；对于购买后不需安装调试可直接使用的固定资产，可直接将其原价记入固定资产账户。村集体经济组织取得固定资产的途径有很多，包括购入、自建、投资者投入等形式。

【例1．78】南汇村工厂购入不需安装的机器设备一台，发票价格100000元，支付包装费6000元；运输费4000元以银行存款付讫。

本例中，固定资产的成本＝100000＋6000＋4000＝110000（元）会计分录为：

借：固定资产 110000

贷：银行存款 110000

【例1．79】南汇村工厂从山西天天机械厂购入需要安装的粉丝生产线一条，发票价格900000元，支付运输费10000元，安装费50000元，合同略，款项尚未支付。

本例中购入固定资产需安装后才可使用，因此其成本应先记入在建工程账户，待完工生产时再转入固定资产账户。同时由于其款项没有支付，因此构成了对外单位的负债，应记入应付款账户的贷方。其会计分录为：

借：在建工程——红薯粉生产线 900000

贷：应付款——天天机械厂 900000

设备运输费10000元：

借：在建工程——红薯粉生产线 10000

贷：应付款——天天机械厂 10000

设备的安装费用50000元：

借：在建工程——红薯粉生产线 50000

贷：应付款——天天机械厂 50000

设备安装完毕交付使用：

借：固定资产——红薯粉生产线 960000

贷：在建工程——红薯粉生产线 960000

【例1．80】6月2日南汇村工厂为修建办公室领用库存红砖280000元，库存水泥320000元，6月30日，用现金支付办公室建造工程耗用临时人工费45600元，用银行存款支付工程机械费80000元，7月1日修建完工并交付使用。其会计分录为：

修建领用红砖、水泥时：

借：在建工程——办公室 600000

贷：库存物资——红砖 280000

　　　　　　——水泥 320000

发生临时人工费时：

借：在建工程——办公室 45600

贷：现金 45600

支付工程机械费时：

借：在建工程——办公室 80000

贷：银行存款 80000

工程完工，交付使用：

办公室实际成本＝600000＋45600＋80000＝725600（元）

其会计分录为：

借：固定资产 725600

贷：在建工程——办公室 725600

（2）收购加工材料

村集体经济组织的主要加工材料一般为收购当地生产的农副产品，如南汇村工厂就以收购当地所生产的红薯和土豆作为主要材料用以加工红薯粉和土豆粉。

①账户设置。为了记录这些红薯、土豆的出入库情况，应设置“库存物资”账户，在红薯、土豆的收购过程中，可能会出现暂欠村民收购款的情况，所以应设置“内部往来”账户对其进行记录，如果除了向本村村民收购物资外还向其他单位和个人收购物资且没有付款，就要通过“应付款”账户进行核算。

库存物资又称为存货，是指在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料、物料、产品等，包括原材料、农用材料、燃料、机械零部件、低值易耗品、在产品等。其中原材料又包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、其他材料农用材料（包括种子、饲料、肥料、农药等，饲料又包括饲草、青贮、青割、干草、骨粉等）。库存物资核算村集体经济组织库存的各种原材料、农用材料、农产品、工业产品等物资，借方登记入库库存物资的金额，贷方登记出库物资的金额，期末余额在借方，表示库存物资的实际成本。

②业务举例。库存物资的取得来源主要有购入、自制、投资者投入以及接受捐赠等，库存物资的来源不同，其计价与会计处理也不相同。

【例1．81】南汇村工厂根据收购合同在年内向村民收购红薯3600000kg，每千克0．4元，村集体经济组织先支付收购款1440000元的90％，其余款项按合同规定于购入种苗时付清。另用现金支付挑选整理费36000元，红薯已验收入库。

库存物资的成本＝1440000＋36000＝1476000（元）

借：库存物资——红薯 1476000

贷：现金 1332000

内部往来——种植户 144000

【例1．82】承【例1．81】，南汇村工厂除上述收购红薯业务外，还购入了非本村村民的红薯5000kg，共计2000元，尚未支付款项。

在本例中，因购入的是非本村村民的红薯并与之发生了欠款事项，这个债务则不能通过内部往来账户进行记录，必须通过应付款账户进行记录。其会计分录为：

借：库存物资——红薯 2000

贷：应付款——×× 2000

应当注意的是，工业品生产加工类型的村集体经济组织按照国家税法的规定应交纳增值税。按加工类型，村集体经济组织可分为一般纳税人和小规模纳税人两类。一般纳税人购入农产品作为原料时应将收购价的13％作为进项税额进行核算，留待以后销售加工产品时用销项税额扣除进项税额后计算应交增值税，这样其计入“库存物资”的成本就是收购价的87％；如果为小规模纳税人，则采用简易征收法，在收购农副产品时不扣进项税额，而是在销售时直接按照销售额的3％计算应交增值税。为简化核算，同时也为更加切合农村经济的实际，本节假设南汇村工厂为小规模纳税人，在销售发生时一次性计算交纳应交增值税。

工业品生产加工型村集体经济组织的生产过程是将原材料通过机器设备及人工加工后，成为可出售的产品。为了生产产品，会发生各种费用支出，如材料费、人工费、固定资产折旧费等，把为了生产某种产品而发生的这些费用支出称为产品的成本。村集体经济组织必须认真计算其产品的成本，明确成本的构成，不断采取有效措施降低成本，增加效益。同时，成本也是产品定价的底线，是重要的经济信息。

（1）成本计算程序

成本计算首先要确定计算“哪个产品”的成本，然后选择确定产品生产周期，这样才能按照某产品的构成划分成本应包括的项目，并按项目合理地归集和分配成本项目，最终计算出产品的成本，因此，成本计算应按下述程序进行。

①确定成本核算对象。确定成本核算对象，就是确定需要核算成本的某产品或某劳务。只有确定了成本核算对象，才便于按各个成本对象归集和分配费用，从而核算出各种产品或劳务的实际成本。

②确定成本计算期间。确定成本计算期间，就是确定多长时间计算一次成本。工业品生产加工类型村集体经济组织的成本计算期一般为1个月。

③明确成本项目。成本项目是指其在生产农产品、工业产品和对外提供劳务过程中发生的各种耗费，既包括为生产产品和提供劳务而耗费的直接费用，也包括为生产产品和提供劳务而耗费的间接费用。成本项目主要包括：

直接耗费的材料，包括在生产中耗用的红薯、种苗等。

直接耗费的人工费用，包括直接从事加工业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费等。

间接费用，包括应该摊销、分摊计入各产品的间接生产费用。如生产单位管理人员的工资，固定资产的折旧费、修理费，不能直接计入某种、某类产品的生产单位水电费、办公费等。

④正确划分成本开支范围。为了正确计算出产品或劳务成本，还必须正确划分和严格遵守成本开支范围。产品成本是指产品价值中物化劳动消耗和活劳动消耗的补偿价值。因此，产品成本开支范围，必须以此为依据。凡是有专门资金来源的开支，如公积公益金等开支，不能计入产品成本；凡是不符合财务制度规定的不合理、不合法的开支，不能支付，也不允许计入产品成本。正确划分费用界限应遵循“谁受益、谁承担”的原则，属于为了生产产品或提供劳务所发生的费用必须计入产品成本或劳务成本，属于期间费用的应计入当期损益。

⑤要选择合理的简便易行的费用和用工的分摊方法。村集体经济组织的生产费用和劳务成本，按照计入产品（劳务）成本的方法，可分为直接费用和间接费用。直接费用是指与一定种类产品或劳务直接联系的费用。这类费用可直接计入一定种类的产品或劳务成本内，如为加工红薯粉而发生的红薯材料费等费用。间接费用是指与若干种产品有联系的费用，这种费用不能直接计入而需要按照适当的分摊方法计入一定种类的产品（劳务）成本内。如生产粉条的车间，其生产线是一样的，只是在最后一道工序上，将粉条切割为长宽不等的样子，这个为了生产多种粉条而发生的固定资产折旧费就是应该由其所生产的多种粉条共同承担的费用，应在各种粉条的成本间采用一定的方法进行分配。

间接费用一定要按照分摊合理、切合实际和简便易行的原则，选择适当的分摊标准在有关产品（劳务）之间进行分摊。例如，为生产多种粉条而发生的固定资产折旧费，可按各类粉条的产量作为标准进行分配。假设车间本月固定资产折旧费为60000元，而生产宽粉条40万kg，细粉条20万kg，这样60000元就可按两种粉条的生产数量进行分配，很显然这时宽粉需负担折旧费40000元，而细粉只需承担20000元。

⑥正确计算产成品和在产品的成本。村集体经济组织生产的产品，在成本结算期末，可能有一部分产品尚未完工，因此，必须将上述成本费用采用合理的方法在产成品和在产品之间进行分配，以计算并结转入库产品的总成本和单位成本。

（2）生产成本及其账户

为准确汇集产品的成本费用，村集体经济组织必须设置“生产成本”账户进行会计核算。

生产成本核算的基本原则是“谁受益、谁承担”，也就是发生了费用支出后，必须根据原始凭证判断该费用的受益对象是谁。假设村集体经济组织生产两种产品——宽粉条和细粉条。如果本月生产线上生产的都为宽粉条，则本月生产所发生的材料费、人工费、固定资产折旧费就都由宽粉条承担；而如果本月生产的粉条有宽粉和细粉两种产品，那就需要根据各种单据区分宽粉和细粉各自的材料费、人工费等，对于固定资产折旧费这样的共同费用，还需要按照宽粉、细粉的产量在两者之间进行分配。

根据上述分析，在发生产品生产成本的同时，可能会带来材料的减少、应付工资的增加和固定资产折旧费用的增加等，为了对这些成本费用进行核算，除需开设“生产成本”账户外，还需相应开设“应付工资”“累计折旧”等账户。

“生产成本”账户核算村集体经济组织直接组织生产或对外提供劳务等活动所发生的各项生产费用和劳务成本。借方登记村集体经济组织发生的各项生产费用和劳务成本，贷方登记生产完成并验收入库的工业产成品和农产品成本或对外提供劳务实现销售所配比的成本。余额在借方，反映村集体经济组织尚未完成的产品及尚未结转的劳务成本，本科目应按生产费用和劳务成本的种类设置明细科目，进行明细核算。

（3）材料费用的核算

①按“谁受益、谁承担”的原则分配材料费用。材料费用的核算是指将生产过程中领用的原材料，按照材料费用发生的受益对象，归集分配到有关成本、费用账户的业务。村集体经济组织在生产过程中领用的材料，根据有关领料单、领料登记簿等原始凭证，属于生产产品领用的材料，如果能够确定是生产某一种产品耗用的，则直接计入“生产成本”账户的借方，如果是生产几种产品共同耗用的原材料，应采用简便、合理的分配标准及分配方法在各种产品之间进行分配后计入“生产成本”，账户借方的消耗性材料经过分配后计入“生产成本”账户的借方；属于办公室等管理部门领用的消耗性材料计入“管理费用”账户的借方。

②库存物资发出的计价。生产过程的材料费用其实就是库存物资的发出成本，应该通过“库存物资”账户的贷方进行记录，并按受益对象的不同分别计入“生产成本”“管理费用”等账户的借方。

库存物资发出应根据一定的方法计算发出物资的金额。发出物资的金额应是发出物资的数量乘以单价。其中，数量可根据“出库单”确定，关键是单价的确定，因为同一种库存物资由于取得时间、地点、途径甚至人员的不同，其单价是不完全相同的，如南汇村所收购的红薯有的按每千克0．4元收购，有的按每千克0．41元收购，当以红薯为原料加工宽粉条时，就必须采用一定的方法确定发出红薯的单价。村集体经济组织对于发出的库存物资主要有以下3种计价方法。

a．个别计价法。个别计价法是指每次发出库存物资的实际成本，按照购入时的实际成本分别计价的方法。

个别计价法计价符合成本的真实情况，但是在库存物资收发频繁的情况下，难以一一区别每次发出物资的来源，同时这种方法要求在库存物资的保管中必须对同一种物资区别其不同的进价分别保管，这也加大了保管的工作量，因此，个别计价法不适合单价频繁变动的库存物资的发出计价，也就是说，除非是按照统一的收购价收购的单位，否则一般不采用个别计价法。

b．先进先出法。先进先出法是基于“先购进的先发出”的假设，即先按期初库存存货的单价计算发出存货的成本，将期初的存货发出完毕后再按入库存货的单价计算，以此类推。采用先进先出法，必须按照取得物资的顺序逐笔登记入库物资的数量、单价和金额。

c．加权平均法。加权平均法是用某种库存物资的总金额除以该物资的总数量以确定平均单价，进而用该平均单价乘以发出物资数量计算发出物资金额的方法。

③发出库存物资业务处理举例。

【例1．83】南汇村工厂本月共发出红薯900000kg用于加工宽粉条，发出红薯600000kg用于加工细粉条，红薯为本月统一收购，由于与农民签订了采购合同，这批红薯的价格为统一收购价为0．4元，计算过程与其会计分录为：

宽粉条的成本＝900000×0．4＝360000（元）

细粉条的成本＝600000×0．4＝240000（元）

借：生产成本——宽粉 360000

贷：库存物资——红薯 600000

　　　　　　——细粉 240000

（4）人工费用的核算

①按“谁受益、谁承担”的原则分配人工费用。人工费用包括支付给职工的工资、福利费、补贴、奖金和津贴等，既包括生产工人发生的直接人工费用，也包括厂间管理人员发生的间接费用以及行政管理人员的工资。人工费用应按照费用受益的对象，归集分配到有关成本、费用账户。村集体经济组织为生产产品发生的人工费应计入“生产成本”账户，其中如果该人工费是为生产一种产品发生的，则直接计入“生产成本——×产品”账户的借方，如果是为几种产品共同耗用的人工费，应采用适当的分配标准及分配方法在各种产品之间进行分配后计入“生产成本——×产品”账户的借方；属于生产车间管理人员的人工费用也应采用一定的方法分配后计入“生产成本”账户的借方；属于村行政管理人员人工费的计入“管理费用”账户的借方。

②业务举例。

【例1．84】月末南汇村工厂分配本月人工费用，本月发生工人工资100000元，其中生产宽粉工人的工资为60000元，细粉工人的工资为40000元。本月发生车间管理人员工资10000元，行政管理部门人员工资20000元，车间管理人员工资按生产工人工资比例在宽粉和细粉之间进行分配。

车间管理人员工资应计入宽粉的成本＝10000／100000×60000＝6000（元）

车间管理人员工资应计入细粉的成本＝10000／100000×40000＝4000（元）

应计入宽粉成本的人工费用＝60000＋6000＝66000（元）

应计入细粉成本的人工费用＝40000＋4000＝44000（元）

按照上述人工费用不同的受益对象，应编制会计分录如下：

借：生产成本——宽粉 66000

　　　　　　——细粉 44000

管理费用 20000

贷：应付工资 130000

【例1．85】南汇村工厂提取现金130000元支付工资。

借：现金 130000

贷：银行存款 130000

借：应付工资 130000

贷：现金 130000

（5）其他费用的核算

其他费用主要包括固定资产折旧费、生产车间发生的水电费、办公费、差旅费等有关费用，其他费用在核算时，通常先将其分为车间发生的费用和行政管理部门发生的费用。如果是行政管理部门发生的上述水电费、办公费、折旧费等应作为行政管理部门的管理费用，计入“管理费用（村属工厂）”账户的借方，如果是车间发生的折旧费、水电费等，应作为计入产品成本的间接费用。间接费用通常应该由所生产的产品共同承担，所以应选择合适的方法将间接费用在其受益产品之间进行分配，再分配计入受益产品的生产成本中。因此，间接费用的核算有两个方面，一是发生了多少间接费用，二是这些间接费用怎样分配计入产品的成本。

（6）产品成本的计算与结转

通过上述的计算与记账，已将产品加工过程中所发生的所有生产费用，包括直接费用和间接费用都已计入了“生产成本”账户。“生产成本”账户的借方反映了本期为生产产品所发生的全部费用。月末，将生产完工的产品称为产成品，对其应及时办理验收入库手续，并将完工产品成本从“生产成本”账户转入“库存物资”账户；生产的产品有的尚未完工，称为在产品，其成本则继续保留在“生产成本”账户，反映月末在产品的生产成本。因此，每月月末应正确计算完工产品成本，产成品的计算公式为：

期初在产品成本＋本期的生产费用＝完工产品成本＋期末在产品成本

假设期末没有在产品时，产成品的计算公式为：

完工产品成本＝期初在产品成本＋本期的生产费用

村集体经济组织生产出产品后将以一定的价格在市场上出售。产品销售一方面会带来收入的增加，作为“经营收入”进行核算，另一方面会增加产品销售成本，作为“经营支出”进行核算，同时对于按照国家税收政策应交纳增值税的村集体经济组织还应按时交纳增值税。

（1）经营收入与经营支出的确认

经营收入的取得是以一定的经营支出为代价的，因此，在确认经营收入的同时，要确认与该项经营收入相配比的经营支出。

①经营收入与经营支出确认的会计处理基础——权责发生制。会计处理基础就是指处理会计业务的基本出发点。之所以要设定会计处理基础，是因为在经济活动过程中，有的会计事项的发生与款项的收付是一致的，如当期销售发出商品并收到款项，有的会计事项的发生与款项的收付是不一致的，如本期销售并发出商品，但款项却是在以后期间才能收到，或本期发生了费用，但并未实际支付款项，对于这些业务的收益、费用应确认归属为哪一个会计期间？这就是处理会计业务的出发点，即会计处理基础。根据确认收入、费用的不同出发点，会计处理基础包括权责发生制和收付实现制两种。

权责发生制又称为应计制，是以应收应付作为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。在权责发生制下，凡当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。

收付实现制，也称现金收付制或现金制，是以收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据。在收付实现制下，凡是在本期实际收到的现金的收入，不论是否应归属于本期，均应作为本期的收入处理，凡在本期实际以现金支付的费用，不论是否应由本期负担，均应作为本期的费用。

比较权责发生制与收付实现制，可以看到按权责发生制确认有关收入和费用，将使各相关会计期间的收入与费用进行合理配比，从而使其损益的确定更为合理，所以有经营业务的村集体经济组织应当以权责发生制为基础对经营收入、经营支出等进行会计确认。但是对于没有经营业务的村集体经济组织，由于业务简单，可采用收付实现制确认收入、费用，以简化核算，降低会计成本。

②经营收入的确认。经营收入是指村集体经济组织从当年直接经营的各项生产、服务等项目中所取得的收入，包括产品销售收入、出租收入、劳务收入等。对于加工类型的村组织而言，经营收入主要是指销售产品的销售收入。经营收入的确认应注意以下几个方面：对外销售库存物资或提供劳务时，应遵循权责发生制原则，以是否应收作为收入的确认时间，只要收款条件已经具备，并且有理由确定最终能够收到价款，就应当确认经营收入的实现。一般情况下，当库存物资已经发出、劳务已经提供时，不论款项是否收到，均可以确认经营收入；在采用“托收承付”或“委托收款”结算方式时，只要发出实物并办妥手续后即可确认经营收入的实现；采取“长期劳务合同”结算方式时，可按照合同约定的期限分期确认经营收入。

收获的农产品应于农产品销售时，确认取得经营收入。

非经济林木及林产品应于出售时，确认经营收入。

③经营支出的确认。经营支出是指村集体经济组织从事各项生产、服务等直接经营活动所耗费的支出，包括销售商品或农产品的成本、销售牲畜或林木的成本、提供对外劳务的成本、维修费、运输费、保险费，产役畜的饲养费用及其成本摊销等。对于加工型村集体经济组织而言，经营支出主要指所销售加工产品的成本。经营支出通常与经营收入有着直接的关联性，即如果没有某些经营支出，就不会有某些经营收入，正因为两者的这种配比关系，所以经营支出与经营收入的确认是一致的，在经营收入确认的同时，应结转与之配比的经营支出。

（2）账户设置

为准确反映和监督单位通过直接经营活动所取得的经营收入以及与其相配比的经营支出，应设置“经营收入”和“经营支出”账户。

“经营收入”主要核算村集体经济组织当年发生的各项经营收入。贷方登记经营收入的当年发生额，借方登记年终转入“本年收益”科目的全年结转额，平时（年终结转前）账户余额在贷方，反映村集体经济组织已实现的经营收入总额，年终结转后本账户应无余额。本科目设置“农产品销售收入”“物资销售收入”“租赁收入”“劳务收入”“服务收入”等明细科目，进行明细核算。

“经营支出”账户主要核算村集体经济组织因商品、农产品、对外提供劳务等活动而发生的实际支出。借方登记经营支出的当年发生额，贷方登记年终转入“本年收益”科目的全年结转额，平时（年终结转前）账户余额在借方，反映村集体经济组织已发生的经营支出总额，年终结转后，本账户应无余额。本科目设置“农产品支出”“工副业产品销售支出”“物资销售支出”“劳务支出”“服务支出”等明细科目，进行明细核算。

（3）业务举例

【例1．86】南汇村工厂出售已入库宽粉100000kg，每千克售价4元，已收到款并存银行，宽粉入库成本为每千克2．3686元。

在进行这笔业务的核算前，先强调业务所涉及的增值税的计算及交纳问题，按照国家对农副产品生产、销售的优惠政策，如果村集体经济组织生产销售的是初级农业产品的，可以免收增值税；但如果所销售的是以农产品为原料的红薯粉就不是免税的范围了，应交纳税金。作为南汇村工厂这样的小规模纳税人，其交纳的增值税应在销售收入发生时计算，计算公式为：销售额／（1＋3％）×3％，将销售额减去税金的金额作为经营收入进行记录，将应交的税额记入“应交税费”账户。

出售时：

应交纳的增值税税额＝400000／（1＋3％）×3％＝11650．49（元）

经营收入额＝400000－11650．49＝388349．51（元）

编制会计分录如下：

借：银行存款 400000

贷：经营收入——宽粉销售收入 388349．51

应交税费——应交增值税 11650．49

结转成本时：

经营成本＝2．3686×100000＝236860（元）

借：经营支出——宽粉销售成本 236860

贷：库存物资——宽粉 236860

【例1．87】假定【例1．86】中销售款项尚未收到，其余条件不变。

如果销售款项尚未收到，则意味着出现了应收而未收的款项，为准确反映和核算单位因销售商品、提供劳务等而发生应收及暂付款项，应通过“应收款”账户进行核算，本业务会计分录如下：

出售时：

借：应收款——某超市 400000

贷：经营收入——宽粉销售收入 388349．51

应交税费——应交增值税 11650．49

结转成本时：

借：经营支出——宽粉销售成本 236860

贷：库存物资——宽粉 236860

从【例1．86】和【例1．87】可以看到销售时可能出现的两种情况：一种是一手交钱一手发货，及时收回了货款，此时记录银行存款的增加；另一种情况是销售了但没有及时收回款项，这时增加的是债权，应通过“应收款”账户进行记录，当村集体经济组织发生“应收款”之后，就要指定专人对应收款进行催收和管理，及时收回货款，保证资金供应。

【例1．88】承【例1．86】，年终，本笔业务所产生的经营收入和经营成本将至“本年收益”账户，其分录为：

借：经营收入 388349．51

贷：本年收益 388349．51

借：本年收益 236860

贷：经营支出 236860

1．3．2 承包租赁型村集体经济组织会计业务处理

承包租赁型村集体经济组织是以农户和其他单位承包集体耕地、林地、果园、鱼塘及村（组）办企业等以取得发包及上交收入，以及将村集体经济组织的资产如房屋等对外租赁以取得租赁收入为收入来源的村组织。该类型村集体经济组织的主要业务是与承包商、租赁方签订合同，并对取得的发包收入、租赁收入及与租赁承包相关的支出等进行核算。租赁、承包是当前村集体经济组织较为常见的业务内容。

下面以东兴村集体经济组织为例进行介绍。东兴村地理位置靠近乡镇，周围已开发了不少工业园区，该村将村属的企业、机动地、果园等承包给个人或单位经营，将靠近城镇的房屋及村属运输设备租赁给其他企业、个人使用，取得发包及上交收入和租赁收入。

（1）发包及上交收入业务内容

发包及上交收入包括发包收入和上交收入两部分。发包收入是指村集体经济组织通过将集体资产发包给农户、所属单位或其他单位和个人，按合同规定取得的承包收入，如发包集体的耕地、林地、果园、水面、鱼塘等收取的承包费。上交收入是指村办企业或与村集体经济组织有一定关系的企业及单位向村集体经济组织上交的利润或其他款项。

（2）发包及上交收入的确认

发包及上交收入的确认应遵循权责发生制原则，即村集体经济组织只要能确定发包及上交收入有可能发生，具有了收取发包或上交收入的凭据即可确认发包及上交收入，具体包括两种情况：一是村集体经济组织已收讫农户、承包单位上交的承包金及村办企业上交的款项，可在收讫款项时确认收入；二是村集体经济组织虽已取得了收取承包费或者上交收入的凭据，但是尚未实际收到该款项，应在取得相关凭据时确认收入，同时登记“应收款”或“内部往来”的增加，待实际收到款项时，再冲减“应收款”或“内部往来”。

（3）账户设置

为准确反映和监督村集体经济组织取得的发包及上交收入情况，村集体经济组织必须设置“发包及上交收入”账户，“发包及上交收入”账户核算农户和其他单位承包集体耕地、林地、果园、鱼塘等上交的承包金及村（组）办企业上交的利润等。贷方登记发包及上交收入的当年发生额，借方登记年终转入“本年收益”科目的全年结转额，平时（年终结转前）账户余额在贷方，反映村集体经济组织已取得的发包收入与上交收入总额，年终结转后本账户应无余额。该账户设置“发包收入”“上交收入”两个二级账户，并按承包单位名称设置三级明细账户，实行明细核算。同时，为了更好地对发包及上交收入进行监督，村集体经济组织可设置“发包及上交款物登记簿”，对发包及上交款物进行序时登记并及时进行财务公开。

【例1．89】东兴村集体经济组织收到王某承包集体林场承包费9000元。其会计分录为：

借：现金 9000

贷：发包及上交收入——发包收入——王某 9000

【例1．90】东兴村集体经济组织收到某单位转来集体果园承包费40000元。其会计分录为：

借：银行存款 40000

贷：发包及上交收入——发包收入 40000

同时要登记“发包及上交款物登记簿”。

【例1．91】东兴村集体经济组织收到村办水泥厂上交利润90000元，款存银行。其会计分录为：

借：银行存款 90000

贷：发包及上交收入——上交收入——村办水泥厂 90000

同时要登记“发包及上交款物登记簿”。

【例1．92】村民张某承包集体机动地2hm2，合同规定每年上交承包费3200元，张某当年实际上交2400元现金，余800元经村民代表会议讨论通过转为往来。其会计分录为：

借：现金 2400

内部往来——张某 800

贷：发包及上交收入发包收入——张某 3200

同时要登记“发包及上交款物登记簿”。

【例1．93】年终，村集体经济组织根据“发包及上交款物登记簿”结算当年应交未交的承包费20000元，经村民代表会议讨论通过转为往来。其会计分录为：

借：内部往来——×× 20000

贷：发包及上交收入——发包收入 20000

同时登记“发包及上交款物登记簿”。

【例1．94】年终，村集体经济组织将承包收入72200元、上交收入90000元，全部结转。其会计分录为：

借：发包及上交收入——发包收入 72200

　　　　　　——上交收入 90000

贷：本年收益 162200

（1）租赁收入的内容

租赁收入是指村集体经济组织将集体的资产租赁给村民或其他单位及个人所取得的收入，如将集体所有的房屋、运输设备、土地使用权出租等。

（2）租赁收入的确认

村集体经济组织发生的租赁收入应作为“经营收入”进行核算，为取得租赁收入而发生的租赁支出，应作为“经营支出”进行核算。

在租赁收入核算时必须注意划分清楚哪些业务是承包收入，哪些业务是租赁收入。两者的性质是不同的，承包收入通过“发包及上交收入”账户进行核算，租赁收入通过“经营收入”账户进行核算。那么，承包和租赁到底有哪些区别呢？承包和租赁有很多相似点，村集体经济组织的集体资产可以承包，也可以租赁。但是，如果是承包业务，村集体经济组织除了提供固定资产、土地等承包物外，还必须有承包任务或指标，如果对外承包的是一个生产性的企业，还需提供企业营业执照、卫生许可证和税务登记证等材料，有的还要提供企业工作人员。而租赁却没有提供原材料、技术或人员等其他条件，只提供固定资产、生产场所或工具设备等动产或不动产的使用权。更为重要的是，承包是一个整体的概念，比如将村办企业承包给个人，则在承包过程中企业由税后利润形成的新增资产仍属于村企业，而不属于承包经营者个人。但如将其租赁给个人，租赁经营的承租者在租赁经营期间所形成的资产增值部分则全部或者部分地为承租者所有，而不归村集体经济组织。

租赁收入在确认时间上采用权责发生制，即当取得了可以收取租金的有关凭据时，就可以确认租赁收入，具体包括两种情况：一是村集体经济组织已收讫租金，即可在收讫款项时确认收入；二是村集体经济组织虽已取得了收取租金的凭据，但是尚未实际收到该款项，应在取得相关凭据时确认收入，同时登记“应收款”或“内部往来”的增加。

（3）业务举例

【例1．95】东兴村集体经济组织将村属的临街房屋出租给康达销售公司作为其办公用地，租赁合同规定每年租金收入为200000元，于每年年初时一次性以银行存款付清。收到银行存款时的会计分录为：

借：银行存款 200000

贷：经营收入——租赁收入 200000

【例1．96】如【例1．95】中，东兴村集体经济组织尚未收到银行存款，也应在确认很可能收到该租金时，确认租赁收入，其会计分录如下：

借：应收款——康达销售公司 200000

贷：经营收入——租赁收入 200000

【例1．97】东兴村集体经济组织将村属的运输设备租赁给村民王某进行运输营运，租赁合同规定每月租金收入为5000元，于月初时以现金款付清。收到现金时的会计分录为：

借：银行存款 5000

贷：经营收入——租赁收入 5000

【例1．98】如【例1．97】中，村民王某尚未交纳款项，也应确认经营收入，其会计分录为：

借：内部往来——王某 5000

贷：经营收入——租赁收入 5000

1．3．3 对外投资型村集体经济组织会计业务处理

村集体经济组织为了更好地经营村集体经济组织的资产，可利用本村的现金、银行存款、实物资产等资产对其他企业、村集体经济组织等进行长、短期投资。村集体经济组织财政资金结余、村属工厂、农场、果园、林场、养殖场等单位都可以对外投资。为了更好地学习相关内容，现以金沙村对外进行的长短期投资业务为例，学习长短期投资取得、股利利息收入、投资收益的核算。

投资是指村集体经济组织根据国家法律、法规规定，以货币资金、实物资产或者购买股票、债券等有价证券方式向其他单位的投资。其中，能够随时变现、持有时间不准备超过一年（含一年）并且符合一定条件的为短期投资，不准备在一年内（不含一年）变现的有价证券等投资为长期投资。

为准确反映和核算村集体经济组织长、短期投资的取得、持有期间的损益和处置等情况，应设置“短期投资”“长期投资”等账户。

“短期投资”账户核算村集体经济组织购入的各种能随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的股票、债券等有价证券的投资。借方登记短期投资的增加，贷方登记短期投资的减少，余额在借方，反映实际持有的对外短期投资的成本。

“长期投资”账户核算村集体经济组织准备在一年内（不含一年）变现的投资，包括股票投资、债券投资和村集体经济组织企业等投资。借方登记长期投资的增加，贷方登记长期投资的减少，余额在借方，反映期末长期投资的实有数额。

【例1．99】2015年1月10日，金沙村购入平庄能源公司股票5000股，买入价12元，其中买价中含有已宣告发放尚未支付的股利1元，另付佣金等费用1000元，均以银行存款支付该股票准备随时变现。其会计分录为：

借：短期投资——平庄能源 56000

应收款——应收平庄能源股利 5000

贷：银行存款 61000

【例1．100】2015年2月10日金沙村收到平庄能源公司派发的股利5000元，其会计分录为：

借：银行存款 5000

贷：应收款——应收股利 5000

【例1．101】2015年10月30日，金沙村因资金需要出售短期持有的平庄能源公司股票，实际收到60000元。其会计分录为：

借：银行存款 60000

贷：短期投资——平庄能源公司 56000

投资收益 4000

【例1．102】2015年6月30日，金沙村以拥有的房屋对红星公司进行投资，该房屋的账面价值为1200000元，已提折旧200000元。投资协议约定的价值为950000元。其会计分录为：

借：长期投资——红星公司 950000

累计折旧 200000

公积公益金 50000

贷：固定资产——房屋建筑物 1200000

【例1．103】红星公司于2016年2月10日宣告分配利润1500000元，金沙村可分得利润35000元，其会计分录为：

借：应收款——红星公司股利 35000

贷：投资收益 35000

【例1．104】2016年2月27日，金沙村收到红星公司支付的利润分配款35000元。其会计分录为：

借：银行存款 35000

贷：应收款——红星公司股利 35000

【例1．105】2016年11月30日，金沙村以890000元的价格转让了对红星公司的投资，款项于当日存到银行。其会计分录为：

借：银行存款 890000

投资收益 60000

贷：长期投资——红星公司 950000

1．3．4 农作物生产型村集体经济组织会计业务处理

农作物生产主要指以大田作物栽培和蔬菜栽培为主的农业种植业。农作物生产型村集体经济组织一般开设有村属农场，生产粮食、蔬菜等农作物。该类型村集体经济组织的主要业务包括购买农作物种子、计算农产品生产成本并出售农产品等。农作物生产型村集体经济组织与工业品生产加工型村集体经济组织的资金运动过程基本相同，但由于农作物生产周期、生产管理环境与工业品的不同性，使农作物的成本计算过程与工业品有所不同。目前广大农村的农作物生产基本上承包给了村民个人，农作物生产型村集体经济组织较为少见，因而本节只就农作物成本计算过程进行讲解，与工业品生产型村集体经济组织相似的生产准备、产品销售等业务不再重复介绍。为了更好地学习本节内容，现以北华村集体经济组织农场为例进行介绍。北华村农场主要生产粮食作物、经济作物、蔬菜等农作物。

农作物的产品种类非常多，村集体经济组织应根据农作物生产特点和成本管理要求，按照“主要从细，次要从简”的原则确定种植业成本核算对象。一般来说，种植业主要产品为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶、草、剑麻纤维等，对这些主要产品，应单独作为成本计算对象核算其生产成本；而对于在这些主产品生产过程中生产的副产品可合并核算其生产成本。

农作物的成本计算期应与农产品生产周期相一致，包括其从播种、栽培、成熟到形成入库农产品或者可以对外出售的农产品的期间，并在农作物产出的月份计算成本。

从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于农作物种植一般具有季节性强、生产周期长、经济再生长和自然再生长交织的特点，生产成本计算的截止时间因农作物种植的特点而异。如粮、豆的成本应算至入库或在场上能够销售；棉花的成本应算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等作物成本应算至纤维等初级产品；草成本算至其成为干草；不入库的鲜活产品的成本应算至销售；入库的鲜活产品成本应算至入库；年底尚未脱粒的作物，其成本计算期为年底，但其产品成本应预提脱粒费用，下年度实际发生的脱粒费用与预提费用的差额，由下年同一产品负担。

农作物生产由于受到地域、政策与管理要求等因素的影响，对于农作物成本核算的要求也有一定的差别，因此村集体经济组织可以根据自身的实际情况相应设置成本项目。根据农产品生产的特点和成本管理的要求，一般情况下可设置以下成本项目：

直接材料，指生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、地膜、农药等。

直接人工，指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费。

其他直接费用，指除直接材料、直接人工以外的其他直接费用，如机械作业费、排灌费、田间运输费等。机械作业费，指生产过程中进行耕耙、播种、施肥、中耕除草、喷药、收割等机械作业所发生的费用支出。

间接费用，指应摊销、分配计入各农作物的间接生产费用，如农场管理人员的工资、农场固定资产的折旧费等。

往年费用，是指多年生作物投产前发生的按规定的摊销方法计算并摊入本期产品成本的费用。

（1）大田作物生产成本的计算

大田作物包括粮食作物和经济作物，大田作物主要产品的生产成本计算应采用品种法，即以主要农产品品种为成本计算对象，并按其设置生产成本明细账，汇集各项生产费用。产品生产成本的计算要在产品产出月份进行，成本计算期与产品生产周期相一致。大田作物的成本计算包括生产总成本归集、单位面积成本计算和主产品单位产量成本。

①大田作物总成本的核算。某种作物的生产总成本，就是该种大田作物在生产过程中发生的生产费用总额。为了核算大田作物的总成本，村集体经济组织应开设“生产成本”总账，应以大田作物或作物群为成本对象设置生产成本明细账，借方登记农作物生产过程中发生的各项费用，贷方登记农作物生产完工后验收入库或出售时的成本。“生产成本”总账账户按成本项目汇集各项生产费用，进行生产成本的核算。

【例1．106】北华村农场种植小麦，播种面积100hm2，2015年为种植生产小麦发生下列费用支出：a．领用小麦种子90000元、农药22500元、化肥（尿素、复合肥等）165000元等库存物资；b．发生并用现金支付农场作业人员工资25000元；c．用现金支付机械作业费、田间运输费等其他直接费用106000元；d．计提农场生产用固定资产折旧费、农场管理人员工资，用现金支付农场生产过程中的其他间接费用，上述费用在本农场所生产的小麦、玉米之间按生产产量进行分配，经计算小麦应负担间接费用额共计16000元，其中固定资产折旧费7000元，生产管理人员工资2000元和其他间接费用7000元。北华村农场小麦生产的会计分录如下：

领用小麦种子、农药、化肥等库存物资时：

借：生产成本——小麦 277500

贷：库存物资——种子 90000

——农药 22500

——化肥 165000

发生并发放作业人员工资时：

借：生产成本——小麦 25000

贷：应付工资 25000

借：应付工资 25000

贷：现金 25000

用现金支付机械作业费、排灌费、田间运输费等其他直接费用106000元：

借：生产成本——小麦 106000

贷：现金 106000

核算分配由小麦负担的折旧费、管理人员工资等间接费用：

借：生产成本——小麦 16000

贷：累计折旧 7000

应付工资 2000

现金 7000

发放管理人员工资时：

借：应付工资 2000

贷：现金 2000

②大田作物单位面积成本计算。某种大田作物的单位面积成本，即公顷成本，就是种植1hm2大田农作物的平均成本。其计算公式如下：

某种作物单位面积（公顷）成本＝该种作物生产总成本×该种作物播种面积

在【例1．104】中，计算出的大田作物的总成本为424500元，播种面积100hm2，则其单位面积（hm2）成本为424500÷100＝4245（元）。

③大田作物主产品成本的计算。

a．大田作物主产品成本计算公式。大田作物在完成生产过程后，一般可以收获主、副两种产品。主产品是进行生产的主要目的，如小麦、棉花等；副产品是附带获得的产品，如麦秸、棉秆等。由于主、副产品是统一生产过程的结果，所以一种作物的全部生产费用，应当由它的主、副产品共同负担。因此某种大田作物的主产品单位产量成本（每千克成本），需从全部生产费用中扣除副产品价值。其计算公式如下：

b．大田作物主、副产品成本分配方法。由上式可知，计算某种大田作物主产品的单位产量成本，需将副产品价值从总成本中扣除，但是作为统一过程生产的产品，其费用无法在生产过程中区分，只能通过一定的方法在主副产品之间进行分配，最终能够计算出主产品的成本。大田作物主、副产品成本分配方法主要有两种：一种为估价法，另一种为比率法。若副产品既不能利用，又不能出售，其生产费用全部由主产品负担，不需在主、副产品之间进行分配。

●估价法。就是对副产品按市场价格进行估价，以此作为副产品成本，再从生产成本总额中减去副产品的成本，即为主产品的总生产成本。

●比率法。就是按照一定比率把生产费用总额在主产品和副产品之间进行分配，这种方法要求按照市场价格提供主、副产品的计价成本，并以主、副产品的计划成本总额作为分配标准对总生产成本费用进行分配。

（2）蔬菜生产成本的计算

蔬菜按其栽培方式，有露天栽培和保护地栽培两种。下面分别介绍两种栽培方式下的成本计算方法。

①露天栽培蔬菜的生产成本计算。对大宗的各主要的露天栽培蔬菜，应按每种蔬菜设置明细账，单独核算每种蔬菜的生产成本，其费用汇集、成本计算指标和计算方法与大田作物相同。对于小量和次要的露天栽培蔬菜，可合并计算其生产成本。

【例1．107】北华村农场将番茄、茄子、黄瓜3种作物合并为一个成本计算对象，成本明细账上汇集的生产费用总额为20000元。番茄产量20000kg，每千克平均售价1元；茄子产量20000kg，每千克平均售价0．5元；黄瓜产量50000kg，每千克平均售价0．4元。要求以蔬菜的销售额为标准分配成本费用，并编制蔬菜生产成本计算表见表1．8。

表1．8 蔬菜生产成本计算表

②保护地栽培蔬菜的生产成本计算。保护地栽培蔬菜，就是利用温床和温室进行蔬菜栽培。一般是先用温床育菌，然后移至温室。因此，保护地蔬菜作物的生产总成本，包括直接计入蔬菜生产成本的费用，需要分配的温床和温室费用以及其他间接费用。其中直接计入蔬菜生产成本的费用，是指耗用的种子、肥料、农药、生产工人的工资及福利费等；温床、温室的费用，是指温床和温室的发热材料费、燃料费、供水费、管理温床以及温室的工人工资及福利费、温床和温室的折旧费、修理费等；其他间接费用是指保护地栽培蔬菜应负担的制造费用等。温床和温室费用应按照各种蔬菜占用的温床格日数或温室平方米数，分配计入各种蔬菜的生产成本。温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积；温室平方米日数，是指某种蔬菜占用温室的平方米和在温室生长日数的乘积。按格日数或平方米日数分配温床、温室费用的计算公式如下：

【例1．108】北华村农场利用温床培育黄瓜、番茄两块秧苗，温床费用为3200元，其中黄瓜占用温床40格，生长期为30天；番茄占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15200元，其中黄瓜占用温室1000m2，生长期为70天；番茄占用温室1500m2，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元，其中黄瓜1360元，番茄1640元。应负担的制造费用共计4500元，采用直接费用比例法分配。两种蔬菜的产量分别为：黄瓜38000kg，番茄29000kg。现将各种共同费用计算分配如下：

黄瓜应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×40×30＝2400（元）

黄瓜应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋1500×80）×1000×70＝5600（元）

黄瓜应分配的制造费用＝4500÷（1360＋1640）×1360＝2040（元）

番茄应分配的温床费用＝3200÷（40×30＋10×40）×10×40＝800（元）

番茄应分配的温室费用＝15200÷（1000×70＋1500×80）×1500×80＝9600（元）

番茄应分配的制造费用＝4500÷（1360＋1640）×1640＝2460（元）

（3）草生产成本计算

草生产成本计算至干草，其总成本包括草生产过程、收获过程以及晾晒烘干成干草过程的全部费用，其计算过程同大田作物成本的计算，在此不再重复。

（4）农作物生产成本计算的特殊问题

①多年生作物生产成本计算。多年生作物是指人参、甘蔗、剑麻、啤酒花等作物。多年生作物的特点是生长期长，按其收获次数可分为一次收获和多次收获两种。一次收获的多年生作物如人参等，应按生长期内各年累计的生产费用计算成本，其成本计算方法应采用分批法或品种法，生产期内各年累计的生产费用即为其总成本。总成本扣除副产品价值，除以主产品产量即为主产品单位成本。主产品单位成本的计算公式如下：

多次收获的多年生作物，在未提供产品以前的累积费用，首先在“生产成本某农产品”中归集，然后按计划总产量与每年产量的比例，摊入投产后各年产出产品的成本，即转入“生产成本——某农产品（本年）”，投产后各年发生的生产费用，由当年产出的产品负担，其成本计算方法也可采用分批法或品种法计入“生产成本——某农产品（本年）”。多次收获的多年生作物主产品单位成本的计算公式如下：

②间种、套种和混播作物产品的生产成本，可将全部间种、套种、混种作物的产品作为一个类别，在类内以各种产品的产量或售价作为分配标准分配共同性费用。各种作物的直接费用加上应分配的共同费用，即为生产总成本；扣除副产品价值，即为主产品成本。

1．3．5 林木种植型村集体经济组织会计业务处理

林木种植型村集体经济组织一般开设有村属果园或林场，主要业务为经济型林木与非经济型林木的核算。为了更好地学习本节内容，现以中兴村集体经济组织果园和林场为例进行介绍。中兴村果园主要种植经济林木，中兴村林场主要种植非经济型林木。

林木资产包括经济型林木和非经济型林木两类。这两类林木资产的用途是不同的，一类林木资产作为生产工具能够重复地生产出产品，如果树的果实等；第二类是在砍伐后能够售出从而实现其成本补偿。按林木资产的不同用途人们可将林木资产分为经济林木和非经济林木，其中作为单位生产工具的林木资产称为经济林木，其特点在于能够重复地生产出相应的产品，因而其成本是通过不断生产出的产品的售出而获得补偿，其性质有点类似于固定资产，人们也将此类林木资产称为生产性林木资产；非经济林木则无法重复地提供某一类农产品，而是只有通过砍伐售出才能获得其成本补偿的林木资产，其性质有点类似于存货，人们也将此类林木资产称为消耗性林木资产。由于两类林木资产的成本补偿方式不一致，在进行会计核算时必须将两类林木资产严格区分开来单独进行核算。

为了对村集体经济组织的林木资产进行核算，应设置“林木资产”账户并设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级账户，以分别对经济林木和非经济林木进行核算。

林木资产的价值主要体现在生物成长期间增加的价值，一般按原始价值、培植价值、摊余价值计价。原始价值是指购入的林木资产按照购买价及相关税费等计价；培植价值是指经济林木投产前发生的培植费用和非经济林木郁闭前的培植费用；摊余价值是指林木资产的原始价值加培植价值减去林木资产累计摊销后的余额，其反映林木资产的现有价值。林木资产具体按以下原则计价：

购入的林木资产按照购买价及相关税费等计价；

经济林木投产前的培植费用、非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本；

经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照经济林木成本5％确定；

已提足折耗但未处理仍继续使用的经济林木不再摊销；

林木资产死亡毁损时，按规定程序批准后，按实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额，计入其他收支。

经济林木是指橡胶、果树、油桐、油茶、核桃、桑、茶等。经济林木在资产性质上属于固定资产，因此该项资产的核算包括4个内容：取得时的计价、经济林木的生产成本、折耗的计提及转出时的成本结转。

（1）账户设置

为了对村集体经济组织拥有的经济林木资产进行集中核算，应设置“林木资产——经济林木”账户，该账户核算村集体经济组织购入或营造的经济林木资产的成本。借方登记购入或营造的经济林木的实际成本，包括购买经济林木时支付的购买价格和相关税费，以及在经济林木投产前发生的培植费用，由于经济林木资产属于生产性农业资产，其价值转移方式是在该林木资产的使用寿命内不断转移的，为此必须对经济林木资产的价值分期进行摊销，因此贷方登记经济林木资产的摊销价值，以及对外售出、投资及毁损时应结转的账面价值。余额在借方，反映村集体经济组织所拥有的经济林木的实际成本。同时，在经济林木的培植与管护过程中还会发生材料耗费、人工耗费及其他耗费，应通过“库存物资”“应付工资”“银行存款”“现金”等账户进行核算。

（2）经济林木资产购入的核算

单位购入经济林木时，按购买价及相关税费，并按经济林木的名称及营造阶段借记“林木资产——经济林木（××树苗、××树抚育、××育成树）”账户，贷“现金”“银行存款”等科目。

购入的经济林木资产如为非育成树（树苗或抚育），则需要进一步营造为育成树投入正常的生产，从而涉及林业资产成本（培植费用）的核算，如为育成树，则可以直接投产，其只涉及管护费用的核算，不涉及林业资产成本（培植费用）的核算。

（3）经济林木资产营造的核算

经济林木资产营造的核算包括投产前、投产时、投产后3个阶段。其中，投产前发生的营造费用是林木资产的培植费用（育苗成本和定植抚育成本），是树苗及树抚育成本不断增加的价值，应计入“林木资产——经济林木”账户，投产后发生的营造费用是经济林木资产的管护费用及经济林木资产价值的摊销，应计入“经营支出”账户。

①经济林木投产前的业务核算。经济林木投产前的核算主要是对育苗成本和定植抚育活动所进行的核算，树苗的育苗成本又由苗圃生产费用和起苗费用组成。苗圃生产费用主要是未起苗前发生的苗圃费用，包括直接材料费、直接人工费和其他直接费用。起苗成本是指产出树苗的生产成本，包括产出树苗应负担的苗圃费用和起苗费用。因此，这些苗圃费用需要在树苗产成品和在产品之间进行分配。分配的方法主要有占用面积比例法和起用株数比例法。面积比例法适用于根苗发育均匀、大面积起用时的成本计算，该方法是按照起用面积占全部面积的比例计算起用树苗应分摊的起苗前的苗圃生产费用。株数比例法适用于树苗发育不均匀、采用间苗方式起用时的成本计算，该方法是按照起用株数占全部株数的比例计算起用树苗应分摊的起苗前苗圃生产费用。

下面以中兴果园果树营造为例介绍投产前的经济林木的会计核算。

【例1．109】中兴果园果树组经营果树苗20000株，未起苗前的苗圃费用为60000元，其中40000元为领用库存物资，20000元为发放果树组员工工资。会计分录为：

借：林木资产——经济林木（果树苗）60000

贷：库存物资 40000

应付工资 20000

【例1．110】承【例1．109】中兴果园果树组将经营的上述果树苗14000株起苗，发生起苗费用2800元，用现金支付，按起用株数比例法计算树苗产成品成本，起苗后其中10000株用于定植抚育，4000株以每株5元的价格出售。其计算过程与会计分录为：

树苗在产品成本＝未起用株数×每株成本＝6000×3＝18000（元）

树苗产成品成本＝起用株数×每株成本＋起苗费用

　　　　　　　＝14000×3＋2800＝44800（元）

树苗产成品单位成本＝44800÷14000＝3．2（元）

出售树苗成本＝3．2×4000＝12800（元）

抚育树苗成本＝3．2×10000＝32000（元）

借：经营支出 12800

林木资产——经济林木（果树抚育）32000

贷：林木资产——经济林木（果树苗）44800

【例1．111】中兴果园果树组为抚育果树，领用库存化肥1000元，用现金支付人工费600元，同时为防治病虫害，以现金支付果树喷洒药剂费用200元。其会计分录为：

借：林木资产——经济林木（果树抚育） 1800

贷：库存物资——化肥 1000

现金 800

②经济林木投产时的核算。经济林木投产意味着林木育成，可以提供林产品，经济林木由抚育阶段转为育成树阶段，应将该经济林木的账面营造成本（包括育苗成本和抚育成本）进行结转，其会计分录为：借记“林木资产——经济林木（育成××树）”账户，贷记“林木资产——经济林木（××树抚育）”账户，未转出的费用为该经济林木的在产品成本。其费用的分离可以按林木抚育年限计算，也可按计划成本或固定价格计算。

【例1．112】中兴果园某种果树本期营林面积2000亩，本期育成面积400亩，从定植到育成需4年时间。尚有800亩已抚育2年，400亩抚育1年，400亩刚刚植入。本期累计营林费用合计为324000元。结转育成树成本计算与会计分录为：

抚育中林木折为育成林木数量＝800×2／4＋400×1／4＋400×0＝500（亩）

分配率＝324000÷（400＋500）＝360

育成林木成本＝400×360＝144000（元）

在产品成本＝324000－144000＝180000（元）

借：林木资产——经济林木（育成果树）144000

贷：林木资产——经济林木（果树抚育）144000

③经济林木投产后的核算。经济林木投产后所发生的费用通称为采割成本，采割成本的计算期间为橡胶算至加工成干胶片，茶算至加工成商品茶，果算至装箱（筐）。没有加工设备的，橡胶算至采割鲜胶乳，茶算至采摘鲜叶。其业务主要由经济林木本年成本摊销和管护费用组成。其也构成了本年经济林木产品的总成本。

【例1．113】中兴果园年末摊销本年度投产的苹果树成本，其账面成本为120000元，预计可使用10年。摊销额计算及会计分录为：

该苹果树预计净残值＝120000×5％＝6000（元）

该苹果树每年摊销额＝（120000－6000）÷10＝11400（元）

借：经营支出——苹果 11400

贷：林木资产——经济林木（苹果树）11400

【例1．114】中兴果园生产苹果60000kg，本年度应摊销的果树成本为30000元。本年度发生的管护费用及有关账务处理如下：

投入肥料1600元、灭虫农药1800元，应付机械灌水费用6000元，应付固定员工的人工费用12000元，会计分录为：

借：经营支出——苹果 21400

贷：库存物资——肥料 1600

　　　　——农药 1800

内部往来 6000

应付工资 12000

领用采摘苹果用箩筐600元，会计分录为：

借：经营支出——苹果 600

贷：库存物资——箩筐 600

本年苹果树摊销，会计分录为：

借：经营支出——苹果 30000

贷：林木资产——经济林木（苹果树）30000

本年所产30000kg苹果的成本计算如下：

总成本＝21400＋600＋30000＝52000（元）

单位成本＝52000÷60000＝0．867（元）

由于上述苹果的总成本已计入“经营支出”账户，因此对于所生产的苹果只需账外备查登记，不需进行成本结转核算。

④经济林木减少的核算。经济林木的减少主要包括经济林木的采伐出售、对外投资、死亡毁损。

【例1．115】中兴果园因洪水冲毁苹果树50株，其账面价值为7000元，经保险公司确认赔偿7500元，会计分录为：

借：应收款 7500

贷：林木资产——经济林木（苹果树） 7000

其他收入 500

【例1．116】中兴果园由于修建高速公路，采伐果树林，该树出售给乡木材厂，价款6000元，已存入银行，其实际成本4600元。

借：银行存款 6000

贷：经营收入——林业收入 6000

借：经营支出——林业支出 4600

贷：林业资产——经济林木 4600

非经济林木资产是只有通过砍伐后售出才能获得其成本补偿的林木资产，其性质为消耗性林木资产，在资产性质上属于存货资产。为了核算非经济林木资产的成本，应设置“林木资产——非经济林木”账户，主要核算非经济林木资产的增加、营造、减少业务。该账户核算村集体经济组织购入或营造的非经济林木资产的成本，借方登记购入或营造的非经济林木的实际成本，包括购入非经济林木时支付的购买价格和相关税费，以及在非经济林木郁闭前发生的培植费用。贷方登记村集体经济组织的非经济林木资产地处销售、投资或毁损时应结转的实际成本。平时余额在借方，反映村集体经济组织所拥有的非经济林木的实际成本。

【例1．117】中兴林场为绿化单位，进行绿化用杨树种植，本年度发生的郁闭前培植费用如下：投入肥料800元、灭虫农药900元，应付机械灌水费用3000元，应付固定员工的人工费6000元。其会计分录为：

借：林木资产——非经济林木（杨树）10700

贷：库存物资——肥料 800

——农药 900

内部往来 3000

应付工资 6000

【例1．118】承【例1．117】，假设发生的费用为郁闭后的费用，其会计分录为：

借：其他支出 10700

贷：库存物资——肥料 800

　　　　　——农药 900

内部往来 3000

应付工资 6000

非经济林木的其他核算内容，如采伐出售、对外投资、死亡毁损等与经济林木的核算基本相同，所以不再重复举例。

1．3．6 养殖型村集体经济组织会计业务处理

养殖型村集体经济组织一般开设有村属养殖场，是以养殖畜、禽为主的村集体经济组织，其主要业务为幼畜（禽）、育肥畜（禽）、产役畜（禽）的核算。其与加工类型企业在基本业务处理的原则也是相同的，不同的是养殖业的养殖过程与生产过程不同，因此本节将以牲畜（禽）资产养殖的核算为主进行介绍，同时，由于种植业的林木资产和养殖业的牲畜（禽）资产并称为农业资产，它们都是活的生物，因此两者在核算中会有一些相通的地方，在学习的过程中要注意总结对比。

为了更好地学习本节内容，现以全明村集体经济组织养殖场为例进行介绍。全明村养殖场主要养殖牲畜和家禽。

村集体经济组织的牲畜（禽）资产可按其用途分为役畜、产畜（禽），以及幼畜（禽）和育肥畜（禽），其中役畜和产畜（禽）统称为产役畜。产畜是指供繁殖、剪毛、产奶及产蛋用的牲畜和家禽，如骡马、牛、驴、骆驼、猪、羊、鸡、鸭等；役畜是指供劳役用的牲畜，如马、牛、骡、驴、骆驼等。产畜和役畜在性质上属于劳动资料，因此属于生产性农业资产。

幼畜及育肥畜是指未成龄的猪、羊、鸡等小畜（禽）。它们可以直接提供产品，也可以转作产役畜。幼畜和育肥畜是畜牧业和农业生产发展的基础。为加强对幼畜及育肥畜的核算工作，应建立健全原始记录，对其产仔、转群、调出、调入、购入、死亡等进行记录。并设“畜禽变动登记簿”逐日进行登记。幼畜（禽）和育肥畜（禽）为消耗性农业资产。

为了对村集体经济组织拥有的牲畜（禽）资产进行集中核算，应设置“牲畜（禽）资产”账户，并设置“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级账户，以分别对幼畜及育肥畜和产役畜进行核算。

牲畜（禽）资产的价值一般按原始价值、饲养价值、摊余价值计价。原始价值是指购入的牲畜（禽）资产按照购买价及相关税费等计价；饲养价值是指产役畜成龄之前在饲养过程中发生的费用；摊余价值是指牲畜（禽）资产的原始价值加饲养价值减去牲畜（禽）资产累计摊销后的余额，其反映牲畜（禽）资产的现有价值。牲畜（禽）资产具体按以下原则计价：

购入的牲畜（禽）资产按照购买价及相关税费等计价；

幼畜及育肥畜的饲养费用按实际成本计入相关资产成本；

产役畜应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照产役畜的5％确定；

已提足折耗但未处理仍继续使用的产役畜不再摊销；

牲畜（禽）资产死亡毁损时，按规定程序批准后，按实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额，计入其他收支。

幼畜及育肥畜在资产性质上类似于存货资产。幼畜及育肥畜的核算主要包括增加、自繁、减少、与产役畜转换等。“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”账户核算村集体经济组织幼畜及育肥畜时支付的购买价及相关税费，以及在饲养过程中发生的饲养费用，贷方登记幼畜转为产役畜时应结转的实际成本，以及幼畜及育肥畜对外销售、投资或毁损时应结转的实际成本。余额在借方，反映村集体经济组织拥有的幼畜及育肥畜的实际成本。

【例1．119】全明村养殖场发生了下列经济业务：

①购入了200只健康仔猪，每头200元，购买价格为40000元，以银行存款支付，另发生运费400元，以现金支付，应编制的会计分录为：

借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 40400

贷：银行存款 40000

现金 400

②在该批小猪的饲养过程中发生各种饲养支出共计26000元，其中消耗本村的库存物资24000元，支付饲养员工资2000元。应编制的会计分录为：

借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 26000

贷：库存物资——饲料 24000

现金 2000

③有两头小猪在饲养过程中因病死亡，此时该批小猪的实际总成本为66400元（40400＋26000），每头小猪的单位成本332元。经对小猪的生病原因进行分析后，发现是饲养员使用了不符合规定的饲料造成，为此由饲养员赔偿损失金额的50％。应编制的会计分录为：

借：内部往来饲养员 332

其他支出 332

贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 664

④将剩余的198头小猪再饲养了一段时间，累计发生了各项饲养费用共计20000元，其中耗用库存物资18000元，支付饲养员工资2000元。

发生饲养费用时：

借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 20000

贷：库存物资——饲料 18000

现金 2000

⑤发生育肥舍折旧费用1000元。

借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 1000

贷：累计折旧 1000

⑥之后将198头育肥猪售出，售价为每斤（1斤＝0．5kg）6元，该猪平均的质量为95斤，款项112860元，已通过银行收取。

该批猪的实际成本总额＝40400＋26000－664＋20000＋1000＝86736（元）

此时该批猪每斤的单位成本＝86736÷198÷95＝4．61（元）

根据上述计算，应编制的会计分录为：

将幼畜售出时：

借：银行存款 112860

贷：经营收入 112860

借：经营支出 86736

贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜 86736

产役畜在资产性质上类似于固定资产。该项资产的核算包括3个内容：取得时的计价、折耗的计提及转出时的成本结转。“牲畜（禽）资产——产役畜”账户核算村集体经济组织产役畜的成本。借方登记村集体经济组织获得产役畜所发生的实际成本，贷方登记产役畜每期的摊销价值以及产役畜因为出售、对外投资或毁损等原因应结转的账面价值，余额在借方，反映村集体经济组织所拥有的产役畜的摊余价值。

【例1．120】全明村养殖场购入耕牛一批，共支付买价60000元。预计其使用寿命为5年，制度规定净残值率为成本的5％。计算每年应计提的折耗金额并进行相应的账务处理。

①购入耕牛时：

借：牲畜（禽）资产——产役畜 60000

贷：银行存款 60000

②每年计提折耗时：

该批耕牛的预计净残值＝60000×5％＝3000（元）

第5年的折耗金额＝（60000－3000）÷5＝11400（元）

借：经营支出 11400

贷：牲畜（禽）资产——产役畜 11400

【例1．121】接【例1．120】，该批耕牛每年发生的饲养费用为10000元，其中包括库存物资8000元，饲养员工资2000元。3年后，该单位决定购买农机代替耕牛，故将所拥有的耕牛全部售出。

①发生饲养费用时：

借：经营支出 10000

贷：库存物资 8000

应付工资 2000

②售出耕牛时：

耕牛在售出时的账面价值＝60000－11400×3＝25800（元）

借：经营支出 25800

贷：牲畜（禽）资产——产役畜 25800

本章小结

村集体经济是农村经济中重要的组成部分，所以如何记录村集体经济组织资金、资产和资源的增减变动情况，做一本让村民放心的透明账是非常重要的。要想解决这些问题的关键就是要加强村集体经济组织会计核算工作，所以本章内容就是着力解决村集体经济组织中会计核算的若干问题。

本章的内容包括村集体经济组织会计工作的组织与管理、村集体经济组织会计基础知识、村集体经济组织一般业务处理和核算、村集体经济组织特殊业务处理等，系统完整地介绍了村集体经济组织会计核算中存在的若干问题。对接下来学习其他类型农业经营主体会计核算具有一定的借鉴意义。

案例　金沙村财务管理制度

××县火井乡金沙村2015年年末，农业人口256户，733人，辖3个村民小组，年末耕地面积620亩，其中，水田面积470亩，旱地面积150亩，山林（含集体）面积3562亩，村内小型水库1座，面积47亩，滩地96亩。水库和滩地均已承包出去。本村村部办公用房屋，建于2009年，建筑面积260m2，2009年修建通村公路7km。五保户10人，国家供养6人，其中，集中供养2人，供养资金为1500元／人年；分散供养4人，供养资金为800元／人年；村级供养4人。特困家庭10户29人，残疾人7人。现役军人2人。村干部3人，村支书兼主任：李××；治保主任：王×；妇女主任：李×；会计：朱××；出纳：段××。本村设组长3人，1组组长：李× ×；2组组长：张×；3组组长：付××。村民理财小组5人。执行《村集体经济组织会计制度》，自主独立核算。在火井信用社开户，开户账号27039041200000××××。支票、农村专用收据等票据由会计购买并登记，出纳领用和用完在会计处核销。预留支票印鉴两个，财务专用章由会计保管，村主任印鉴由出纳保管。采用科目汇总表会计核算形式组织核算，每月汇总一次并登记总账。记账凭证种类选择通用记账凭证。原则上每周定期报销和处理账务一次。收入来源主要有4类。一是各级财政补助收入；二是各级部门指定用途的专项拨款收入；三是筹资筹劳和村集体生产经营活动所得收入，主要包括承包滩地和水库收入、一事一议筹资筹劳收入；四是其他收入，主要包括利息收入、资产盘盈收入等。支出主要有4项。一是管理费支出，主要用于办公、差旅报纸杂志、会议招待、村干部工资等村级管理支出；二是福利费支出，主要用于烈军属补助、义务兵补助、五保户等困难村民优抚补助、计划生育补助、文教卫生等福利支出；三是其他支出，主要用于公益等方面支出和资产盘亏损失；四是专项支出，主要包括通村公路等一事一议项目支出、小流域治理、新农村建设、水井、安全饮水等指定用途的专款支出。固定资产按照平均年限法，采用分类综合折旧率计提折旧，房屋使用年限30年，年折旧率3％；机械交通设备使用年限10年，年折旧率6％；用品用具使用年限5年，年折旧率8％；所有固定资产的净残值率统一为3％。涉及本村重大决策、重要干部任免、重大项目安排和大额资金使用，在村党组织领导下，按照“四议两公开”的程序决策实施。“四议两公开”是指党支部会提议、“两委会”商议、党员大会审议、村民代表会议或村民会议决议、决议公开、实施结果公开。

案例分析与讨论题

1．金沙村财务基本情况如何？是否符合相关村集体经济会计制度？

2．对金沙村财务管理制度是否需要完善，有哪些完善的建议？