学习情景技能自训

学习情景1　认知审计

【知识目标】

1.了解审计的起源与发展概况。

2.理解审计的概念、主体、分类、职能和作用。

3.理解审计与会计的区别与联系。

【技能目标】

1.会描述审计的起源与发展历程。

2.能运用审计中的几个基本概念分析解决相关问题。

任务一　认知审计

【任务引导案例】

S公司属某集团公司下属的上市股份公司，据该上市公司对外公布的财务报告显示，其2008年、2009年实现的净利润分别为3 152.12万元、4 672.17万元，2010年实现净利润为-11 750.96万元。2010年注册会计师审计结果表明：该上市公司以前年度会计处理有重大差错，并涉嫌虚构利润。对此，注册会计师在2010年S上市公司会计报表审计报告中指出：“本年度公司按照会计准则对会计报表年初数进行了调整，减少净资产188 308 494.68元。”按调整后口径，该公司2008年、2009年实现净利润分别为-4 866.62万元、-4 028.93万元。但据以前年度S公司年报显示，公司上市至2009年净资产收益率一直在10%以上，为此公司曾获准配股（分配股利）。

我国《公司法》规定，“财务会计报告做虚假记载的，公司股票将被暂停上市”。《股票上市规则》中规定，对公司财务状况异常的确定，主要依据于会计年度注册会计师出具的审计报告结果。按国家有关部门规定：上市公司连续3年亏损，则列为“ST公司”（“ST”为英文特别处理的缩写）。盈亏状况以公司年报为准，2011年S公司未被列入“ST公司”行列。但是，由于2010年注册会计师的审计结果，S公司的情况已经引起社会公众的反响，也引起了该公司股东对其股票风险的重视。

根据案情可以思索如下两个问题：

1.结合此案例说明规范上市公司财务行为与强化注册会计师审计职能的关系。

2.在当今的市场经济条件下注册会计师审计的作用何在？

一、审计的起源与发展

纵观审计发展史，最早出现的是注册会计师审计，而注册会计师审计又起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。概括地讲，注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份公司制，完善于美国发达的资本市场。

（一）注册会计师审计的起源（16世纪—1844年）

注册会计师审计起源于16世纪的意大利。由于当时地中海沿岸城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。但是，单个的业主却很难向企业投入巨额资金，为适应筹集经营所需大量资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，直接促进了作为会计学最基本原理的复式簿记论在意大利的产生与发展，也产生了社会对注册会计师审计的最初需求。在合伙制下，一部分合伙人参与企业经营管理，一部分合伙人则不参与经营管理，所有权与经营权开始分离。一方面，那些未参与经营管理的合伙人，有权知晓自己的投资是否安全，是否得到保值、增值；另一方面，那些参与经营管理的合伙人，则有责任和义务向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的、合理的，已保障全体合伙人的权利，进而保证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续经营下去。于是，在这种情况下，客观上需要独立的第三方对合伙企业进行监督、检查，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中，出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师审计的起源。随着这类专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。

（二）注册会计师审计的形成（1844年—20世纪初）

注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大，反而是英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要的作用。

18世纪，英国资本主义经济得到迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业所有权与经营权进一步分离。企业聘请独立第三方对所雇佣的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为的需求越来越大，也直接催生了第一批以查账为职业的独立审计师在英国的诞生。

“南海公司事件”之后，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》确定了注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师的法律地位。

（三）注册会计师审计的发展（20世纪初—至今）

从20世纪初开始，全球经济的重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速的发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。

在美国，南北战争结束后出现了一些民间会计组织，例如纽约的会计学会。该学会在1882年刚成立时称为会计师和簿记师协会，为会计人员提供继续教育等服务。

美国早期的注册会计师审计受英国影响较深，即主要进行逐项检查，以查错防弊，检查结果主要向企业主报告的详细审计（Detailed Audit）。可是，20世纪初的美国，经济形势发生了很大的变化。由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解其信用的资产负债表审计（Balance Sheet Audits）。

1929—1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这就在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。这样，美国的注册会计师审计的重点又从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。

第二次世界大战后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八大”国际会计师事务所，20世纪80年代合并为“六大”，之后又合并为“五大”。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编造的财务报表进行修正，将近三年的利润额削减20%，约5.86亿美元。

随着市场经济的不断发展，企业会计报表造假现象愈演愈烈，注册会计师审计已不单纯是对资产负债表，或者利润表的审计，而是对包括资产负债表、利润表、现金流量表在内的整个财务报表的审计。

二、审计的概念

审计经过不断地完善与发展，至今已形成一套比较完备的科学体系。而人们对审计概念也进行了深入的研究，最具有代表性的是美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会发表于1973年的《基本审计概念说明》，考虑了审计的过程和目标，定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”

这个概念强调了五点：一是有关经济活动与事项的认定。财务报表审计的对象包括一套财务报表中的管理层认定，这些认定是由作为财务报表编制者的管理层做出的。二是认定与既定标准的符合程度。审计工作的主要目的是对与被审计经济活动及经济事项有关的认定形成审计意见，审计意见应当具体说明认定与标准的符合程度。三是客观地获取和评价证据。审计人员在审计过程中需要获取和评价相关证据，以支持关于认定是否符合既定标准的判断。在这一过程中，审计人员需要具有客观性，做到不偏不倚。四是系统化过程。系统化意味着审计人员在制订审计计划、实施审计程序、获取审计证据和形成审计结论时需要通盘考虑，以实现审计目标。五是将结果传达给有关使用者。审计的最终目的是出具审计报告，指明财务报表是否符合会计准则的要求，以资报表有关使用人决策之用。

同时，这个概念还显性和隐性地涉及审计三方关系，即审计人员、被审计单位、相关使用人之间的关系。

除此之外，对审计概念的描述还有很多，例如，国际会计师联合会把审计定义为：会计报表审计的目标是，使会计师能对会计报表是否在所有重大方面按照确定的财务会计报告框架编制发表意见。美国注册会计师协会对审计做出如下定义：独立审计师对会计报表审计的目标是对会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见。中国注册会计师协会对审计的定义是：独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。

需要说明的是，这些审计定义，都主要是针对注册会计师审计，都是从不同的角度在试图对审计的本质进行回答，相互之间并不矛盾，并且可以兼收并蓄。

三、审计的主体

审计的主体，就是审计行为的实施者，或者各类审计机构及其审计人员。在我国，审计机构主要有三类：国家审计机关、民间审计组织、内部审计机构。

（一）国家审计机关

国家审计机关是指代表国家依法行使审计监督权的行政机关，包括国务院和县级以上地方各级人民政府的审计机关。它具有宪法赋予的独立性和权威性。

我国国家审计机关主要有以下两种：

1.中央国家审计机关

审计署是我国最高国家审计机关，它按照统一领导、分级负责的原则组织和领导全国的审计工作。

2.地方各级审计机关

地方各级审计机关对上一级审计机关和本级人民政府负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

国家审计机关的基本任务：根据《审计法》规定，各级审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构和企事业组织的财务收支，以及其他应进行审计的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性依法进行审计监督。

（二）民间审计组织

民间审计组织是指由依法设立，开展审计中介服务的会计师事务所。纵观注册会计师行业在世界各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任、有限责任合伙四种组织形式。根据我国《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所分为合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种形式。合伙会计师事务所是由2名以上符合规定条件的合伙人，以书面协议形式，共同出资、共同执业，以各自财产对事务所的债务承担连带责任的会计师事务所。有限责任会计师事务所是指由注册会计师发起设立、承办注册会计师业务并承担有限责任的会计师事务所。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。

作为民间审计组织，会计师事务所还必须接受中国注册会计师协会的行业自律和管理。

（三）内部审计机构

内部审计机构是指规模较大的国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度，设立独立的内部审计机构。有内部审计工作需要但不具有设立独立的内部审计机构条件的单位，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。

设立内部审计机构的单位一般设立审计委员会，配备总审计师，在本单位的权力机构领导下执行审计工作。审计委员会主要履行如下职责：对本单位的财政收支、财务收支及有关经济活动进行审计；对本单位及领导人的任期经济责任进行审计；对本单位内部控制的健全性和有效性以及风险管理进行评审；对本单位的经济管理的效益进行审计。

四、审计的分类

如果按不同的标志，可以将审计分为不同的类型。

（一）审计的基本分类

审计的基本分类是指审计按其主体和按审计内容不同进行的分类。审计主体是指具有行使审计权的组织机构和专职人员。审计主体在审计活动中处于主导地位，是审计行为的执行者。

1.审计按主体不同划分

审计按主体不同，可分为政府审计、民间审计、内部审计。

（1）政府审计

政府审计是指由政府审计机关对政府部门和国有企事业单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合规性和效益性所进行的审查。政府审计是在政府领导下代表政府进行的审计。例如，我国审计署对教育事业费的审计，各省审计厅对本省各市财政预算收支执行的审计均属政府审计，各审计厅审计局对所属的国有企事业单位的财政财务收支进行的审计等，也属于政府审计的范畴。

（2）民间审计

民间审计又称为社会审计、独立审计，或者称为注册会计师审计。民间审计是指经有关部门批准注册设立的民间会计师事务所、审计事务所进行的审计。这种审计是审计人接受审计委托人的委托，对被审计单位的审计事项所进行的审查。民间审计组织也可接受政府审计的委托，对企事业单位进行审计。其主要特征是受托审计。民间审计的内容非常广泛，不仅包括传统的财务审计、财经法纪审计，还包括经营审计、管理审计、单位经营效益审计。民间审计组织的每一项审计事项的内容取决于审计委托人具体委托事项的目的和要求。民间审计或者注册会计师审计的内容，包括传统财务报表审计、验资、企业合并分离清算事项审计等。

（3）内部审计

内部审计是指由部门、单位内部专职审计机构专职审计人员所进行的审计。内部审计的内容是本部门、本单位财政财务收支的审计、财经法纪的审计以及经济效益的审计。内部审计的职能是在本部门、本单位相对独立地行使审计监督权，是实现经济管理一种必要手段，其内容并不限于各部门、各单位会计核算的工作监督，而且还涉及经济活动的各个领域，是增强内部控制、改善企业内部经营管理的一个重要环节，是企业自我完善和自我发展的一条重要途径。

2.按其审计目的划分

审计按其目的，可分为财政财务收支审计、财经法纪审计和经济效益审计。

（1）财政财务收支审计

财政财务收支审计也称常规审计或传统审计工作，它是指审计组织通过对会计凭证、会计账簿、会计报表以及有关经济资料的审查，查明被审计单位的财政财务收支活动是否真实、合格的一种审计。

（2）财经法纪审计

财经法纪审计也称法纪审计，它是对被审计单位或被审计人员是否贯彻执行和严格遵守财经政策、法令、制度的一种审计。

（3）经济效益审计

经济效益审计是指对被审计单位经济活动的效益性所进行的审计。其目的是加强经营管理，提高经济效益。审计重点是审查和评价被审计单位经营管理活动的效果性、效率性和经济性。

（二）审计按其他标准分类

审计除了主要按审计主体、审计目的分类之外，还可以有其他的分类。

1.按审计实施时间不同

可以将审计分为事前审计、事中审计、事后审计。

2.按审计执行地点不同

可以将审计分为报送审计和就地审计。

3.按审计主体与客户的关系划分

可分为强制审计和受托审计。

4.按审计范围不同

可分为全面审计、局部审计和专题审计。

5.按审计内容不同

可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。

6.按是否收费

可分为无偿审计和有偿审计。

7.按审计的频率划分

可分为定期审计和不定期审计。

五、审计的职能

审计的职能是审计客观上所固有的、不受人们主观意志所支配的内在功能。审计职能是审计的本质属性。审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证三项职能。

（一）经济监督

经济监督是审计的基本职能，是指监察和督促被审计单位的经济活动，使其按照正常的经济规律和法规制度运行。审计监督是整个经济监督体系的一个重要组成部分。通过审计监督，可以对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，促使其符合国家的方针、政策、法规、制度、计划和预算的要求，以维护国家的财经法纪。纵观审计产生和发展的历史，不难看出，审计正是应经济监督的需要而产生的，也在经济发展的过程中扮演着经济监督的角色。国内外的审计实践充分表明，任何国家和社会，越是要发展经济，越是要改革开放，就越是需要加强审计监督。通过审计监督，可以严肃财经纪律，维护国家和人民的利益，可以加强宏观调控和管理，可以促进企事业单位经济效益的提高。可见，经济监督是审计的基本职能。

（二）经济评价

经济评价是指审计人员通过对被审计单位的财政财务收支和有关经济活动进行审核检查，就其经济决策、经济预算、经济计划和经济方案是否先进可行，执行情况如何，经济效益高低优劣，以及内部控制是否健全、严密、有效等作出评价，为有关方面提供决策信息。

审核检查被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动，是进行经济评价的前提。只有查明了被审计单位的具体经济活动的客观状况，才能按照一定的标准，进行对比分析，形成各种经济评价意见。经济评价的过程，同时也是肯定成绩，发现问题的过程。经济评价职能是现代审计尤其是民间审计和内部审计的重要职能。

（三）经济鉴证

经济鉴证又称审计公证，是指通过审核鉴定，确认被审计单位的财务报表和经济资料是否真实、正确，是否可以信赖，并作出书面证明，以供报表预期使用人决策使用。经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能，它不断受到人们的重视而日益强化，并显示其重要作用。

事实上，不同类型的审计都具备这三项职能，只是侧重有所不同。政府审计、民间审计、内部审计都同时具有经济监督、经济评价和经济鉴证职能。而政府审计更突出的是经济监督职能，民间审计更多地表现出的是经济鉴证职能，内部审计则主要是表现出经济评价的职能。

六、审计的作用

审计的作用是指审计职能在审计实践中产生的客观效果。审计作用是随着审计职能的显现而逐步发挥出来的。我国现阶段审计的作用，概括起来主要有防护作用、证明作用和促进作用。

（一）审计的防护作用

审计的防护作用是指运用审计监督职能所产生的防范、保护、维护等实际效果。这是传统审计所具有的作用。发挥审计的防护作用，可以检查经济资料及其反映的经济活动的真实性和准确性，保证经济信息的准确可靠，保护资产的安全完整，确保国家计划、预算的顺利完成。可以监督党和国家方针、政策和经济法规的贯彻情况，表彰先进，鞭策后进，揭露和查处违法乱纪行为的发生，保证党和国家方针、政策和财经法规的顺利实施，确保社会主义市场经济的健康有效运行。

（二）审计的证明作用

审计的证明作用是与审计的鉴证职能相联系的作用。审计报告可对被审计单位的财务报表及相关资料的合法性和公允性，对被审计单位的经营管理活动的真实性、合法性、合规性等，作出比较权威而客观的公证，起到证明的作用，以资财务信息的预期使用人作出适当的决策。

（三）审计的促进作用

审计的促进作用主要是与审计的评价职能相联系的一项作用。通过审计，审计机构和审计人员可以发现被审计单位在经营管理活动中，在内部控制等方面存在的缺陷和漏洞，并以管理建议书等形式与治理层、管理层沟通，促进被审计单位加强内部控制，改善经营管理，提高经济效益，促进被审计单位实现自我完善和自我发展。

【任务案例】

舒毅手里有30万元的闲散资金，他无意买车买房，于是希望做些其他的投资。由于当时股票市场收益率比同期银行存款利率高得多，他决定用这笔资金购买股票，但又不知道买哪只股票，朋友赵晓告诉他，最好的方式是通过查阅上市公司公布的利润表，挑选盈利好的公司的股票进行投资。于是，经过一番挑选，他准备购买GF公司的股票，因为该公司的每股收益很高。可是，另一位朋友刘凯又提醒他，最好再看看GF公司公布的审计报告。舒毅查到了GF公司上一年度的审计报告是无保留意见，他弄不清楚这是什么意思，意味着什么。刘凯告诉他，审计报告无保留意见表明注册会计师认为GF公司的上年度财务报表没有重大问题，可以信赖该公司提供的财务信息，是一家盈利较好的公司，可以放心购买其股票。果然没多久，GF公司股票价格就开始上涨。舒毅在高兴的同时，也对审计产生了浓厚的兴趣。

请问：什么是审计？审计报告的使用人都有哪些？

【任务分析及处理】

审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。注册会计师以独立第三人的身份，本着独立、客观、公正的原则，通过对被审计单位的账、证、表、单等会计资料及相关资料的审查，收集审计证据，形成恰当的审计意见，以提高财务报表可信赖程度。

注册会计师签发的审计报告的使用人包括现有的股东、潜在的投资者、银行等金融机构、公司管理层、政府相关部门等。舒毅由于购买了GF公司的股票，属于公司的现有股东，他运用经过审计的财务信息的目的，是为了评价公司的盈利能力，为自己是否继续持有股票、追加投资或者抛售股票的投资决策服务的。而潜在的投资者需要决定是否对公司进行投资，投资的价格是多少，重视企业未来发展潜力方面的信息。银行等金融机构则属于公司的债权人，他们需要决定的是是否给企业放贷，以及贷款的额度与条件，因此，他们主要关注企业的财务状况，企业的信用状况，以及企业的现金流量，项目的营利性，即企业以资抵债的能力。管理层需要企业财务信息，是内部管理的需要，管理层需要检查企业的业绩、评价复杂交易的结果，并作出影响企业未来发展方向的决策。政府相关部门关注企业的财务信息，要求企业定期报送财务报表并关注审计报告，主要是政府宏观经济管理部门需要企业的基础财务信息，进行经济信息统计，制订宏观经济发展规划与计划。政府的职能部门如税务等，需要通过企业财务信息以便进行税收的征管等工作。

任务二　了解注册会计师审计与其他审计以及会计的关系

【任务引导案例】

审计的产生，从世界范围内来看，最初都是起源于官厅，称为官厅审计，即国家审计。我国官厅审计的产生可追溯到西周初期。据《周礼》记载，西周的官制中，国家财计机构分为两个系统：一是地官司徒系统，掌管财政收入；二是天官冢宰系统，掌管财政支出。另设独立于财计部门之外的“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”。这是我国政府审计的萌芽。

到了16世纪，在意大利的沿海城市，伴随着航海贸易的发展和商品经济的发展，尤其是两权分离，客观上导致了注册会计师审计的萌芽，并在世界各国蓬勃发展起来。

而在商品经济发展过程中，由于企业自身业务的日益复杂，企业规模的不断扩大，企业内部也产生了经济监督的需要，因此，在大型企业组织内部一般都要设立内部审计机构，独立于其他职能部门，对企业的财务收支的真实性、合理性、有效性进行监督，为企业生产经营活动和管理活动的科学性、有效性提出管理建议。

总之，国家审计、注册会计师审计、内部审计虽然起源有先有后，但是，它们的交互发展，极大地促进了全世界审计的繁荣和发展。

一、审计监督体系

从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计（民间审计），并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系。

二、审计监督体系各部分之间的相互关系

（一）注册会计师审计与政府审计的关系

现代意义上的政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机关机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任制度的约束，这种约束方式就表现为政府审计机构对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。

注册会计师审计（民间审计）是商品经济发展到一定阶段的必然产物，也是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。由于所有权与经营权的分离，以及债权人对自身权益的关心，必然产生对投资运用或债务收回前景的密切关注，这种关注即依赖于注册会计师的审计结果。因此，相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在许多方面存在区别。

1.两者的审计目标不同

政府审计是对被审计单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计。

2.两者的审计标准不同

政府审计是审计机关依据《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》等进行的审计；注册会计师审计是注册会计师依据《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》进行的审计。

3.两者的经费或收入来源不同

政府审计履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证；注册会计师审计的审计收入来源于审计客户，由注册会计师和审计客户协商确定。

4.两者的取证权限不同

审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料；注册会计师审计在获得证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协调，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。

5.两者对发现问题的处理方式不同

审计机关审定财务报告，对审计事项作出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。注册会计师审计对审计过程中发现需要调整和披露的事项，只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整和披露，注册会计师只能视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师可以视情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

（二）注册会计师审计与内部审计的关系

内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。它是随着企业规模扩大、内部分级管理的出现而逐步形成的。早期的内部审计诞生于19世纪中叶的英国。第二次世界大战后，由于市场经济竞争更加激烈，促使企业更加重视内部经济管理，内部审计得到迅速发展。

内部审计与注册会计师审计一样都是现代审计体系的组成部分。从我国情况看，注册会计师审计与内部审计在许多方面存在很大差别。

1.两者的审计目标不同

内部审计主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果开展的一种评价活动；注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计。

2.两者的独立性不同

内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强。

3.两者接受审计的自愿程度不同

内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督；注册会计师审计是以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所。

4.两者遵循的审计标准不同

内部审计人员遵循的是内部审计准则；而注册会计师遵循的是注册会计师执业准则。

5.两者审计的时间不同

内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期的审计，时间安排比较灵活；而注册会计师审计通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次。

尽管注册会计师审计和内部审计存在很大的差异，但是注册会计师审计作为一种外部审计，在工作中要利用内部审计的工作成果。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。理由有三：

（1）内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分

内部审计作为单位内部的经济监督机构，虽然不参与单位内部的经营管理活动，但主要是对各项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了单位的规章制度等进行监督，属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对被审计单位进行审计时，要对内部控制制度进行测评，就须了解其内部审计的设置和工作情况。

（2）内部审计和外部审计在工作上具有一致性

内部审计在审计内容、审计方法等方面都和外部审计有许多相似之处。例如，在进行财务审计时，两者在方法上都要评价内控制度，检查凭证、账册，核对账表一致性等。这就为外部审计利用内部审计工作的成果创造了条件。

（3）利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用

外部审计人员在对内部审计工作进行评价以后，利用其全部或部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，从而节约被审计单位的审计费用。

审计监督体系的三个组成部分，地位平等，相互补充，共同为我国的审计监督工作发挥着重要的作用。

三、审计与会计的关系

审计与会计是两个既相联系又相区别的概念。

1.审计与会计的联系

（1）两者相互依存

两者的工作对象都对准会计资料，会计是审计的基础，审计是会计工作质量的保证。

（2）两者相互渗透

在基本理论和基本方法上相互渗透。

（3）两者目的一致

都以维护财经法纪、加强经营管理、提高经济效益为目的。

2.审计与会计的区别

（1）产生的前提不同

会计产生的前提是经济管理的需要；审计产生的前提是资财所有权和经营管理权的分离，即为适应资财所有者检查监督经营者经济责任履行情况的需要而产生的监督活动，是经济监督的需要。

（2）方法不同

会计核算方法包括设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等；审计的方法则包括审阅、调节、查询、函证、观察、复算、抽样、分析程序等。

（3）职能不同

会计职能主要是反映和监督，其中以反映职能为最基本职能；审计职能包括监督、评价、鉴证职能，其中，监督职能是审计的基本职能。可见，两者都有监督职能，但方法、对象、范围等方面都有区别。

（4）责任不同

会计人员的责任是提供真实、合法、完整的会计资料，保护企业、行政、事业单位各项资产的安全和完整；审计人员的责任是对其出具的审计报告的真实性、合法性、公允性负责。

【任务案例】

2011年3月，以下审计主体分别接受委托人的委托进行审计：

（1）王婧、柳放是YSK事务所的注册会计师，接受展腾股份有限公司董事会的委托对该公司2010年度财务报表进行审计。

（2）李立明、陈新是展腾股份有限公司的内部审计处的工作人员，按照公司审计处审计计划安排，对该公司进行财务审计。

（3）胡婵、赵晓阳是市审计局的工作人员，接受审计局的委派，对大学城某高校的基建工程资金运用情况进行审计。

要求：请指出他们在承办各自审计业务时的相同和不同之处。

【任务分析及处理】

三种情况下业务承办的相同之处：都要对被审计单位会计资料及其相关资料进行审计，并发表审计意见；都能对被审计单位起到监督作用；所运用的审计方法大致相同。

由于这三种情况分别属于注册会计师审计、内部审计和国家审计。这三种情况下业务承办又有不同之处：

（1）审计目的不同

情况（1）是对被审计单位财务报表的合法性和公允性依法进行的审计；

情况（2）是对被审计单位经营活动和内部控制的合理性、合法性、真实性、效益性所进行的审计；

情况（3）是对被审计单位财务收支或者财政收支的合法性、真实性、效益性进行的审计。

（2）审计依据不同

情况（1）是依据《注册会计师法》和《中国注册会计师执业准则》进行审计的；

情况（2）是依据《内部审计准则》进行的；

情况（3）是依据《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》进行的审计。

（3）审计处理不同

情况（1），注册会计师只能提请被审计单位调整或者披露，没有行政强制力；

情况（2），内部审计人员可以在授权范围内向主管领导提出处理、处罚意见；

情况（3），国家审计机关工作人员可以在法定职权范围内做出审计决定或者向主管机关提出处理、处罚意见。

（4）独立性不同

情况（1）是注册会计师审计，独立性最强；

情况（2）是内部审计，其独立性最弱；

情况（3）作为国家审计，其独立性不及注册会计师审计，但强于内部审计。

学习情景小结

本学习情景主要引导同学们认知注册会计师审计，对注册会计师审计的起源与发展、概念、分类、职能、作用，以及注册会计师审计与其他审计、与会计的相互关系等，有一定的了解和认识，为后续情景的学习奠定基础。

学习情景1技能自训

一、单项选择题

1.注册会计师审计起源于16世纪的意大利，当时威尼斯等沿海城市的航海贸易日益发达，（　）企业应运而生，这种形式的企业不仅提出了会计主体概念，促进了复式簿记的产生与发展，也直接导致了注册会计师审计的产生。

A.公司制企业

B.独资企业

C.合伙企业

D.合作企业

2.注册会计师职业诞生的标志是（　）。

A.1856年英国修改《公司法》　

B.1853年爱丁堡会计师协会成立

C.1721年英国“南海公司”事件　

D.苏格兰会计师协会成立

3.审计的主体是指（　）。

A.被审计单位 　

B.被审计单位的财政财务活动

C.专职审计机构或人员 　

D.有关的法规和审计标准

4.在审计工作中，揭示审计对象的差错和舞弊，属于审计的（　）。

A.促进作用 　

B.防护作用 　

C.证明作用 　

D.宏观调控作用

5.审计的最基本职能是（　）。

A.经济评价 　

B.经济监督 　

C.经济鉴证 　

D.经济证明

6.（　）是由政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所接受委托对所

有营利或非营利组织进行的审计。

A.政府审计 　

B.注册会计师审计

C.内部审计 　

D.国家审计

7.（　）属于单向独立。

A.注册会计师审计

B.国家审计 　

C.民间审计 　

D.独立审计

8.按审计主体不同，审计可分为（　）。

A.政府审计、注册会计师审计、内部审计

B.财务报表审计、合规性审计、经营审计

C.法定审计、任意审计

D.全面审计、局部审计、专项审计

9.中国第一家会计师事务所是（　）。

A.高威会计师事务所 　

B.立信会计师事务所

C.正则会计师事务所 　

D.上海会计师事务所

10.在美国会计学会1973年提出的注册会计师审计的概念中，审计的对象被概括为被审计单位的（　）。

A.全部经济活动 　

B.有关经济活动与事项的认定

C.经营活动 　

D.管理活动

二、多项选择题

1.审计模式或审计方法按历史顺序大致可分为三个阶段，即（　）。

A.账项基础审计阶段 　

B.制度基础审计阶段

C.风险导向审计阶段 　

D.没有正确答案

2.我国的审计监督体系由（　）组成。

A.政府审计

B.内部审计

C.注册会计师审计

D.部门审计

3.注册会计师审计的特点是（　）。

A.双向独立

B.强制审计

C.有偿审计

D.受托审计

4.内部审计和注册会计师审计的一致性主要表现在（　）。

A.审计内容

B.审计目标

C.审计标准

D.审计方法

5.我国审计的作用，概括起来主要有（　）。

A.防护

B.证明

C.监督

D.促进

三、判断题

1.注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离。（　）

2.注册会计师审计对象是对被审计单位有关经济活动和经济事项进行验证。（　）

3.审计与企业财务会计的目的均是提高企业的经济效益。（　）

4.内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分，当然注册会计师也应对其进行评审。（　）

5.在我国审计监督体系中，政府审计是主导，内部审计是基础，而社会审计是不可或缺的重要力量。（　）

四、实务题

中远达会计师事务所是一家合伙制会计师事务所，注册会计师李立民是这家会计师事务所的主要合伙人和业务负责人。一天，一家民营企业——华泰科技有限责任公司请李立民对其进行年度财务会计报告审计，并要求审计从委托之日起10天内完成所有外勤审计工作，并尽量出具无保留意见审计报告。如果李立民达到这个要求，则可在原审计费的标准上再增付30%，如果达不到此要求，则要从原定的审计费中扣出50%。李立民同意了这项条件。

由于会计师事务所人手紧，为了在规定的时间内及时完成审计任务，李立民临时从某会计公司聘请了3名会计师（未取得注册会计师执业资格），对他们进行了简单的查账说明后，就派他们到华泰公司进行审计，自己则在办公室里电话指挥。9天后，李立民拿到了3位会计师带回的审计工作底稿。因为时间有限，李立民将这些工作底稿稍加整理，就打印出了一份无保留意见的审计报告。最后，在约定的10天之内，李立民完成了该项审计工作，并得到了华泰公司增付的审计费。

要求：虽然同学们才开始学习审计，以你目前的理解，该案例中，注册会计师李立民的做法有哪些不妥？

学习情景引导案例2

安达信的没落与注册会计师的法律责任

曾经是全球最大会计师事务所的安达信，2002年因安然事件被迫退出审计业务。在安然事件中，安达信出现了以下的审计问题：

（1）出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。

（2）对安然公司的审计缺乏独立性。

（3）在已察觉安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施。

（4）销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。

2007年5月25日，随着美国休斯敦地区联邦法院的宣判，安然事件画上句号。

曾经的“五大会计师事务所”也变为了“四大会计师事务所”，它们分别是：普华永道（PWC）、德勤（DTT）、毕马威（KPMG）和安永（EY）。

请分析：

会计师事务所是做什么的？会计师事务所的业务范围有哪些？会计师事务所可能承担哪些法律责任？