分部会计信息的披露形式

第七节　企业会计准则第35号——分部报告

编制分部报告能使会计报表的使用者更好地理解企业以往的业绩;更好地评估企业的风险和报酬。为此美国财务会计准则委员会1976年发布了SFASNo.14《企业分部财务报告》，1997年修订，并发布新的SFASNo.131《分部报告》。国际会计准则委员会(IASB)在1981年8月颁布了IFRS14《分部报告的会计信息》，1997年修订，并发布新的该准则。此前我国有关分部报告的规范主要见于《企业会计制度》中的会计报表编制说明。此次结合我国的客观实际并借鉴国际会计准则，财政部制定完成了《企业会计准则第35号——分部报告》(以下简称新分部报告准则或新准则)。正确解读新分部报告准则对企业的会计实践有重大的指导意义。

一、重要名词解释

分部报告准则涉及的重要概念主要有业务分部和地区分部等。

业务分部:业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

地区分部:地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。

二、关键内容解读

新分部报告准则涉及的主要内容包括以下四个方面。

(一)企业应结合内部管理要求确定业务分部，并考虑有关要素

1.各单项产品或劳务的性质

各单项产品或劳务的性质包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。生产的产品或提供的劳务性质相同，通常其风险、报酬及成长率可能较为接近，一般可划分到同一业务分部内，否则则不能划分到同一业务分部内。如某一企业生产经营范围包括工程机械制造和旅游及餐饮，则必须分别将其作为不同的业务分部处理。

2.生产过程的性质

生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。生产过程完全不同则不能划分为一个业务分部，必须分别将其作为不同的业务分部处理。如采用劳动密集方式组织生产，使用的劳动力多，经营成果受人工成本的升降影响很大，而采用资本密集方式组织生产，占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，负担的折旧费也较多，经营成本受资产折旧费用影响很多，受技术进步因素的影响很大。

3.产品或劳务的客户类型

产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。购买产品或接受劳务的同一类型客户，一般对其销售条件基本相同，如相同或近似的售价、销售折扣，相同或近似的售后服务，因而具有相同或近似的风险和报酬，应划分到同一业务分部内，否则则不能划分到同一业务分部内。如商用计算机主要客户是企业，大宗购买，对专用性要求较强，售后服务较为集中;而个人用计算机，对通用性要求较高，售后服务较为分散。

4.销售产品或提供劳务的方式

销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。销售产品或提供劳务的方式不同，承受的风险和报酬也不同，应划分为不同的业务分部。如自产自销发生的销售费用较高，而委托销售将发生代理销售费用。

5.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响

生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。企业生产产品或提供劳务所处的环境对其产生影响。特别是法律环境的发展变化及稳定与否影响生产产品或提供劳务的收缩和扩张，影响收入、费用及盈利状况。将相同或类似法律环境下的产品生产或劳务提供划分为同一业务分部提供会计信息，有助于使用者对企业未来的发展做出判断和预测。

(二)企业应结合内部管理要求确定地区分部，并考虑有关要素

1.所处经济、政治环境的相似性

所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等。企业生产经营所在地经济政治环境基本相似的风险基本相当，应划分为一个地区分部。

2.在不同地区经营之间的关系

在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等在不同地区经营之间存在着紧密联系的，意味着这些不同地区的经营具有相同的风险和报酬，应划分为一个地区分部，如果两个地区经营之间没有直接的联系，则不应划分为一个地区分部。如某企业分别在甲地区和乙地区设有两个子公司，甲地区的子公司主要经营业务是生产汽车轮胎并向乙地区的子公司销售，乙地区的子公司主要经营业务是组装汽车，则应将甲地区的子公司和乙地区的子公司合并为一个地区分部处理。

3.经营的接近程度

经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。生产经营具有相似性的地区面临基本相同的风险和报酬，应作为一个地区分部处理。

4.与某一特定地区经营相关的特别风险

与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等，如某一地区生产经营存在着诸如气候异常变化的特定风险，则不能将其与其他地区合并为一个地区分部。

5.外汇管制

外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制。外汇管制的规定直接影响企业内部资金的调度和转移，从而影响企业经营风险。在外汇管制的国家或地区，从其转移资金较困难，承受较大的资金风险;而外汇可以自由流动的国家或地区，转移资金较容易，资金风险较小。因此不能作为一个地区分部处理。

6.外汇风险

外汇风险，即外汇汇率变动的风险。通常情况下，在外汇汇率波动不大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬基本相同，可以作为一个地区分部处理;而在外汇汇率波动较大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬不同，不能作为一个地区分部处理。

两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并:具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等;确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

(三)报告分部的确定

企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。

业务分部或地区分部未满足规定条件的，可以按照下列规定处理:不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部;不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足上述规定条件的其他分部合并为一个报告分部;不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。

企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。

对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足本准则第八条规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。

(四)分部信息的披露

企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。主要报告形式是指在财务会计报告中按该分部披露其详细信息，不作为主要报告形式披露的信息属于次要报告形式。确定分部报告形式时，应考虑风险和报酬的主要来源和性质。

企业风险和报酬的主要来源和性质，通常与其提供的产品和劳务，或者经营所在国家或地区密切相关。企业在分析所承担的风险和报酬时，应当注意以下因素:①所生产产品或劳务的性质、过程、客户类型、销售方式;②所生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响等;③所处经济、政治环境等。

企业内部组织结构和管理结构以及对董事会和总经理的内部财务报告制度的安排，通常会考虑企业的风险和报酬的来源和性质，因而是确定企业风险和报酬的主要来源和性质的基础。也就是说，企业内部组织结构、管理结构和内部财务报告制度与其产品和劳务或经营所在地区相关，应当以此确定报告分部的主要报告形式和次要报告形式。

对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等。

企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(或亏损)和企业净利润(或净亏损)相衔接;分部资产总额应当与企业资产总额相衔接;分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。

分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。

企业应当披露分部会计政策。分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致的，无须重复披露。分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。

企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。企业在披露分部信息时，应当提供前期比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。

三、适用范围

新准则规范分部报告的编制和相关信息的披露。新准则规定，企业存在多种经营或跨地区经营的，应当提供分部信息(法律、行政法规另有规定的除外)。新准则明确企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息，对外提供合并财务报表的，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。分部会计政策变更影响重大的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行披露，并提供相关比较数据。提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧准则的差异

新分部报告准则与以往的规范相比有很大的变化。目前，证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指引》，对分部信息披露内容做了简单规定。另外，《企业会计制度》对分部报告披露的基础、格式做了简单规定，但未对企业提供分部信息做出要求。总体上来说，这些规定比较零散，操作性不强。新准则在原有规定的基础上对分部报告的编制方法和应披露的相关信息进行规范。新准则明确规定:

1.区分业务分部和地区分部披露分部信息

分部的大部分收入是对外交易收入，且满足以下条件之一的，应当将其确认为报告分部:①分部收入占所有分部收入合计的10%或以上;②分部利润(亏损)的绝对额占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或以上;③分部资产占所有分部资产合计额10%或以上。报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，应当将其他的分部确定为报告分部。直到该比重达到75%。

2.区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息，并对各报告形式的披露内容做出详细规定等

企业应按照企业风险和报酬的主要影响因素，将“业务分部”或“地区分部”确认为主要报告形式。

(二)对企业的影响

随着我国社会主义市场经济的进一步发展，跨行业、跨地区经营的企业集团越来越多，合并财务报告总括反映了企业集团完整、全面的财务信息，而分部报告有效地弥补了合并财务报告的某些不足，全面地反映了同一企业集团内部不同行业、不同地区的各个所属企业的财务信息，将促进企业改进成本核算的方法，更加全面地反映企业的财务状况和经营成果。

五、疑难问题解析

(一)主要报告形式和次要报告形式的区分

在确定分部信息的主要报告形式和次要报告形式时，应以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合企业内部组织结构、管理结构及向董事会或类似机构的内部报告制度。

风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。

(二)主要报告形式应当在附注中披露的内容

1.分部收入

是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部的对外交易收入和对其他分部交易收入，应当分别披露。分部收入通常为营业收入，下列项目不包括在内:①利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资股利收入(投资收益)、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入，但分部日常活动是金融性质的除外。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净收益中应享有的份额，以及处置投资形成的净收益，但分部日常活动是金融性质的除外。③营业外收入，如处置固定资产、无形资产形成的净收益。

2.分部费用

是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部的折旧费用、摊销费用以及其他重大的非现金费用，应当分别披露。分部费用通常包括营业成本、营业税金、销售费用等，下列项目不包括在内:①利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用，但分部日常活动是金融性质的除外。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额，以及处置投资形成的净损失，但分部日常活动是金融性质的除外。③与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、能直接归属于或按合理基础分配给该分部的费用，属于分部费用。④营业外支出，如处置固定资产、无形资产发生的净损失。⑤所得税费用。

3.分部利润(亏损)

是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中，分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。

4.分部资产

是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。分部资产应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。

披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。

5.分部负债

是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。

分部的日常活动是金融性质的，利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。

(三)主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露的信息

对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入;分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。

(四)主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露的信息

对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入;分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。