国际税收协定

第三节　国际税收协定

一、国际税收协定及其分类

国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互之间的税收分配关系而签订的一种书面税收协议。

依照不同的分类标准，国际税收协定可以分为不同的种类。若以涉及主体的多少为分类标准，国际税收协定可以分为双边和多边两类；若以涉及内容的大小为分类标准，国际税收协定可以分为一般税收协定和特定税收协定两类。

国际税收协定作为缔约国之间进行国际税收合作的法律文件和协调它们之间税收分配关系的规范，日益成为调节国家间经济关系的重要工具。国际税收协定具有减除国际重复征税、防止国际偷漏税、赋予本国纳税人以履行跨国纳税义务的安全保障等主要作用。另外，国际税收协定还具有体现主权国家之间相互尊重、平等协商的作用；具有解决有关国家之间财权利益矛盾的作用；具有促进经济技术合作交流的作用等。

二、国际税收协定的产生与发展

国际税收协定从产生到目前已经有150多年的悠久历史。在这个漫长的历史过程中，国际税收协定完成了从单项向综合、从双边向多边、从差异性到模式化的发展过程。据有关资料记载，1843年比利时同法国签订的互换税收情报的双边协定，是国际上缔结的第一个国际税收协定，其主要目的是加强相互间的税务行政管理合作和防止跨国逃税。1956年3月，欧洲经济合作组织（OECD）（1961年9月该组织为经济合作和发展组织所替代）税务委员会成立，并于1963年首次公布了《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》草案，简称为《经合发范本》或《OECD范本》。由于该范本较多地照顾了发达国家的利益，所以不利于发展中国家对外签订税收协定。1968年联合国经济及社会理事会成立了一个有8个发达国家和10个发展中国家的代表组成的专家小组，来起草一个能够广泛使用于所有国家或地区的国际税收协定范本。到1979年12月，专家小组先后召开了八次全体会议，最终形成和正式公布了《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或《UN》。《经合发范本》与《联合国范本》的产生，标志着国际税收关系的协调活动进入了规范化的阶段。

一百多年来，特别是第二次世界大战结束以后，国家之间缔结税收协定的活动十分活跃，而且日益扩大。目前，已有180多个国家和地区签订了已达3500多个的税收协定。自20世纪80年代开始，我国已陆续同日本、美国、英国、德国等几十个国家签订了对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定。这些协定不仅维护了我国在国际税收分配关系中的主权利益，而且也促进了我国经济改革和对外开放的发展。

三、国际税收协定的主要内容

《经合发范本》和《联合国范本》是各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段，以及国际税收协定本身已基本完成了由差异性到模式化的发展进程。《经合发范本》是用来指导各国如何避免对所得和财产重复课税的国际性范本。该范本主要内容包括：与国际税收有关的纳税人、纳税对象，适用税种以及跨国公司内部各联属公司和分支机构之间收入和费用的分配标准，如何避免国际重复课税等。《联合国范本》尽管在逻辑结构上与《经合发范本》大致相同，但是内容上却有不同，侧重于对所得收入来源征税，并对国际收入和费用的分配作了新的规定，明确了转让定价和税收饶让等内容范围。

目前各国之间缔结的避免重复征税协定，在结构安排和条款顺序上基本一致，主要参照了两个国际性税收协定范本。概括起来，国际税收协定一般包括以下基本内容：

1.协定适用的范围

国际税收协定首先要明确规定其适用的人的范围和税种的范围。人的范围，即适用的纳税人，为“缔约国一方或缔约国双方居民的人”。税种范围，仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。有的协定还包括空间范围和时间范围。空间范围，是指有效行使各缔约国的税收法律的该国领土（包括领海、领空、领陆）以及各国有管辖权的区域（如专属经济区等）。时间范围，系指协定的生效和效力终止的时间以及终止协定的手续和程序。

2.协定基本用语的定义

协定基本用语的定义，关系到对整个协定条文的理解和执行，因此，对协定各条款中所涉及的有关基本用语和名词概念作出统一明确的解释，也就成为协定不可缺少的组成部分。如对人、公司、缔约国一方和另一方等在协定中反复出现的一般用语必须做出明确的解释；对居民、常设机构及在协定中具有特定含义和作用的特定用语，需要用专门的条款作出比较缜密的解释和规定；对股息、利息和特许权使用费等在协定中只涉及专门条文的专项用语，也要作出解释和定义。

3.各类所得和一般财产价值征税的规定

国际税收分配关系上的矛盾主要起因于有关主权国家对所得和一般财产价值行使税收管辖权的重叠交叉。因此，明确所得概念，协调和限制有关国家税收管辖权的行使，避免和消除国际重复征税，是国际税收协定的核心内容。（1）明确所得概念。由于各种原因，各国对所得的理解是存在差异的，从而所得税的计征依据也是不相同的。为了防止国际重复征税的内涵扩大，缔结国际税收协定必须首先确定各方都认可的所得概念，并分清各类所得的概念。一般说来，国际税收协定中涉及的所得，都是纯所得，即扣除成本项目以后的净收入。各种不同的所得大体可被划分为工商企业营业所得、资本利得、权利所得和工资劳务报酬所得几大类。（2）协调缔约国之间的税收管辖权。由于国际重复征税是由各国政府同时分别行使居民和地域管辖权引起的，所以，为了解决国际重复征税问题，必须在协定中明确各缔约国行使税收管辖权的范围，以及在此范围内，对哪些所得允许优先行使地域管辖权，对哪些所得限制优先行使地域管辖权等。

4.减除国际重复征税的方法

谋求减除国际重复征税及其外延扩大的方法，是签订国际税收协定的主要目的之一。因此，国际税收协定通常都允许缔约国各方可选择抵免法和免税法中的一种方法，或者是根据不同情况分别采用抵免法和免税法。另外，在协定中还必须明确缔约国各方是否同意税收饶让，以保证在征税时互相配合，不致造成税收分配不合理或税款的国际转移。

5.有关特别规定

缔约国之间为了妥善处理税收关系，在税务行政协助等方面还要做出一些特别规定，主要包括以下几种：

（1）税收无差别待遇。在国际税收协定中，一般都制订无差别待遇的条款，规定在税收上禁止因国籍原因而造成差别待遇的原则。实行税收无差别待遇，主要包括四个方面的内容，即：国籍无差别待遇；常设机构无差别待遇；费用扣除无差别待遇；资本无差别待遇。但是，税收无差别待遇条款，并不意味着缔约国一方给予本国居民在税收上任何个人的扣除、优惠和减税，也必须给予缔约国另一方居民。也就是说，不能根据税收协定的无差别待遇的规定，去要求基于缔约国另一方国内税收法所产生的一切税收上的权利。

（2）相互协商程序。为了对一些条文进行具体解释和一些未明确的问题进行处理，也为了保证跨国纳税人能充分享受税收协定的待遇，在国际税收协定中也列出专门条款，建立由双方国家主权当局执行的相互协商程序。其内容主要包括：①纳税人提出的不符合协定的征税问题；②执行协定中所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决的问题。相互协商的程序一般分为两步：第一步是纳税人提出异议，其居住国当局受理；第二步是双方主管当局进行协商，解决争端。

（3）情报交换。交换税收情报，是加强国家之间税务管理合作和防止国际偷漏税行为的重要措施，在国际税收协定中占有重要地位。就情报交换的内容来说，主要包括以下方面：①一般的税务情报资料，包括法律文本、工作细则、说明书、执行税收协定的各种官方材料、税务部门有关个别税务案例的处理意见以及法院判决书等。②有关跨国纳税人的档案材料，包括联属企业的所在地点、开歇业日期、经营业务范围和缔约国居民在当时的收入等。③有关跨国纳税人的专门材料，包括银行往来、利息收支、年度决算报表、利润分配、资料转移和应课征的税种等资料。此外，为了调查税收舞弊行为的需要，一般在税收协定中还做出如下要求：缔约国各方对收到的情报，应该采取与该国国内法令对同类情报所规定的保密措施来对待；情报的管理人员应限于缔约国各方的税务和法院主管当局及其经办人员；情报的使用应限于对跨国纳税人税务问题的查核、征税和裁决。就情报交换的方式而言，一般有如下几种：①经常交换与临时交换方式，即根据不同的需要和情报的不同性质，要求缔约国各方采取经常交换与临时交换的方式；②三角交换方式，即允许缔约国一方将另一方提供的某些情报，在具备应履行的手续的情况下，转提供给并未与另一方直接签订有关税收协定的第三方的方法；③直接收集情报方式，即缔约国各方互派常驻对方的代表，采取直接向对方主管部门收集资料的方法；④共同行动方式，即对特定案件由缔约国各方联合进行调查，采取共同行动的方法。