国际税收协定概述

第一节　国际税收协定概述

国际税收协定的产生是国际经济和税收发展到一定程度的必然结果。在国际经济方面，19世纪，随着资本主义国家经济向外扩张，国家之间的经济交往活动日渐增多，经济活动的全球化必然带来收入来源的国际化，从而引起了税收管辖权分配问题；在国际税收方面，由于世界各国税收制度的千差万别，经济利益的错综复杂，由一国单方采取措施避免国际重复征税和防止逃税已具有很大的局限性。所以必须由相关国家和地区通过签订具有法律效力的协定来协调国家间的税收管辖权，缓和国家之间税收利益的冲突，打击偷漏税行为。

一、国际税收协定的概念

国际税收协定又称国际税收条约，是以调节各国税收权益分配关系为对象的国际公法规范。它主要是按照对等、互利的原则，并在互相尊重各国主权的基础上，为更好地协调两个或两个以上主权国家的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务方面的问题，通过谈判签订一种书面协议。这种协定或条约一般须经缔约国立法机构批准，并经过外交途径交换批准文件后才能生效。在协定的有效期内，其对缔约国任何一方都有法律约束力，并要对协定中的一切条款承担义务。当国内税法与协定相冲突时，一般情况下，按照协定的条款执行，即国际税收协定的法律效力要高于国内税法。这是因为，各国的国内税法在对跨国纳税人征税方面都有不同的规定，但又不能对别国征税做出约束，不能强制对方国家接受自己税法规定，因此，就需要各国税务机构的相互合作，通过签订税收条约加以规范。如果缔约国任何一方想要终止此项条约，都必须在协定期满后才能提出，并经外交途径发出终止通知后，该协定才能宣布失效。

二、国际税收协定的分类

国际税收协定根据不同的分类方法，可以分为多种不同类型的组合方式，一般情况下有以下三种分法:

（一）按参加的缔约国的多少，分为双边税收协定与多边税收协定

1.双边税收协定

双边税收协定是指仅由两个缔约国签订的税收协定，它是当今国际税收协定的主要形式。尤其世界上以减除国际重复征税为宗旨的税收协定，大多采取双边税收协定的方式。参加协定的缔约国也已从单纯的发达国家发展到众多的发展中国家。目前，各国签订的双边税收协定的数目已超过2000项。至今，我国对外签订的避免双重征税的协定也都属于此类协定。

2.多边税收协定

多边税收协定是指由三个或三个以上缔约国共同签订的税收协定，又称“税收公约”或“税收协约”，它是在双边税收协定的基础上发展起来的。因为多边税收协定涉及的国家较多、范围较广，协调起来比较困难。因此，目前国际上这类税收协定还不多，只有几个地区性集团国家缔结了这类协定。随着欧盟、北美自由贸易区、美洲自由贸易区等经济一体化组织的建立，全球区域合作和贸易合作的不断加强以及税收区域化的趋同，多边性的税收协定的发展有可能有所突破。

（二）按涉及内容范围的大小，分为单项税收协定与综合性税收协定

1.单项税收协定

单项税收协定是指两个或两个以上国家针对经济相互交往中出现的税收问题，仅就某一个方面所签订的税收协议，又称“特定税收协定”或“专项税收协定”。这类税收协定涉及的范围一般是在国际空运、海运、陆运等领域，另外，在关税、外交关系方面也都有单项税收协定签订。它不涉及对国际税收关系的全面性协调，往往限于一种税的相互免除或削减，因此，条款较少，签约的形式也较为灵活。缔约国既可以就某项税收问题达成单项税收协定，也可以在已经形成的《海运协定》、《航运协定》、《贸易协定》中列入税收条款，或在综合税收协定中专列条款；既可以采用正式的协定形式，也可以采用政府间的换文形式。

2.综合税收协定

综合税收协定是指两个或两个以上国家签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定，一般是针对所得或财产避免双重征税和防止偷税漏税而签订的协定，又称“一般税收协定”或“全面税收协定”。这类税收协定是在单项税收协定的基础上发展起来的，以协调国家间税收管辖关系为调整对象，即在认同缔约国双方都拥有征税权的基础上，合理的限制所得来源地和财产所在地国家实施税收管辖权的范围。其协调范围广泛，具有全面性。综合税收协定大部分是以《经合组织范本》或《联合国范本》为基础缔结的，一些国家也有自己的国际税收协定范本。

（三）按涉及地域范围的大小，分为区域性税收协定与全球性税收协定

区域性税收协定是指一些国家之间或一定地理范围内的税收协定。全球性税收协定是指世界各国公认的有关税收关系的公约。

三、国际税收协定的作用

为了加强国际间经济的合作与发展，克服存在的跨国征税问题，消除国际重复课税现象及不合理的避税与漏税现象，保障国际资金、技术和劳务的合理流动与配置，国际税收协定是各国广泛采用的一种重要的方式。具体来说，国际税收协定的作用表现在以下几个方面。

（一）处理国家间的双重征税问题，减轻纳税人的不合理负担

国际重复征税是由两个或两个以上的国家分别对同一纳税人的同一所得进行征税引起的，这样就增加了纳税人的经济负担，在某种程度上阻碍了世界经济技术的合作。处理国家间的双重征税问题作为国际税收协定的基本任务，已写入各类税收协定的主要条款。要避免国际间的双重征税，仅仅通过一国政府单方面的解决是不可能的，因为它既涉及了来源国征税，又涉及了居住国征税，必须在兼顾各国税收利益的情况下，减轻跨国纳税人的双重纳税负担。为了保证缔约国一方居民在缔约国另一方负担与其居民相同的纳税义务，国家间在签订避免双重征税的协定时，一般都列有“无差别待遇”条款。

（二）互相交换税收情报，减少国际间偷漏税行为的发生

由于跨国纳税人的经济活动超出了一国政府的管理范围，很容易造成居住国对纳税人收入状况调查的不准确性，而且各个国家间的税收制度存在着一定的差异和漏洞，为纳税人的偷税漏税行为留下了空间，结果使国家的财政收入遭受相当大的损失。为了维护国家的税收利益，世界各国都认识到国家间税务合作的必要性，这样，国际税收协定便显得尤为重要。通过缔结国际税收协定，根据其中的“税收情报交换”条款，缔约国家间有责任为对方提供税收情报，并且在工作上给予相应的配合。这在很大程度上限制了偷税漏税行为的发展，从而减少税款的流失。

（三）规范缔约国税收管辖权，解决国家间税收权益分配关系问题

国际重复征税以及偷税漏税问题的存在，归根结底都是由各国不同的税收管辖权引起的。为了保障本国的税收利益，大多数国家都采用地域税收管辖权与居民税收管辖权相结合的形式，这必然会引起税收管辖权在行使过程中的交叉重叠现象。因此，各利益主体间要本着互相尊重、互惠互让、平等协商的原则，缔结相关的税收协定，各方都放弃一定的征税权，协调好国家间的税收权益分配关系。

四、国际税收协定与国内税法的关系

（一）彼此联系，相互补充

税收协定与国内税法的相同之处是都由国家缔结和制定，并且都体现了国家的意志，都具有法律约束力。国内税法体现的是本国家的意志，税收协定体现的是缔约国的国家意志。但税收协定又不等同于税法，不能认为，只要签订了税收协定就按协定执行，就可以不顾及国内税法。事实上，两者之间是彼此联系，相互补充的。国内税法是国际税收协定签订的基础，也是国际税收协定得以执行的保证，从各国签订的协定来看，都是对缔约国各方税法所规定的相应税种作出的某种规定；国际税收协定也不是对国内税法的否定，它不能脱离国内税法而独立存在，是国内税法的延伸和发展。

（二）两者既一致，又有矛盾

国际税收协定与国内税法存在一致性的同时，也存在着一些矛盾和不同之处。

1.两者的不同点

国际税收协定与国内税法的不同点，具体说体现在以下几个方面:首先，两者所形成的税收法律关系基础不同。国内税法的法律关系主体既包括作为纳税义务主体的个人与公司，也包括作为课税权利主体的国家及其代表机构；而国际税收协定的法律关系主体只包括国家及其代表机构。其次，两者的渊源不同。国内税法取决于本国的政治、经济条件和需求，也受本国政治、文化和传统习惯的制约；国际税收协定则源于国际性规范和国际惯例，而不能将本国税法强加于国际税收协定中。最后，两者的强制性不同。国内税法是由国家通过军队、警察等暴力工具来保证其实施的；而国际税收协定则主要依靠缔约国立法机关和政府的自我约束，以及在国际关系中所承担的政治、道义上的责任后果来保证实施，显然后者的强制性弱于前者。

2.两者存在的矛盾

国际税收协定作为国际公法，常常是缓和缔约国家间矛盾的产物，它可能不遵循某个国家的国内税法的规定，而是经缔约国家间的协商而制定的独立于国内税法的条约。

世界各国对国际税收协定与国内税法的矛盾所采取的做法不尽一致。有的是在国内法中明文规定协定优先于国内法。法国就采取这种做法，规定了凡是法国政府按照国际税收条约有权征收的税，即使与法国国内税法相抵触，也可以征收。有的采取的是国内税法与国际税收协定相比照的原则。我国税务主管部门在实务中的做法是:国内税法同国际税收协定出现矛盾和冲突时，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担严于或高于税收协定的，按协定执行；反之，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担优于或低于税收协定的，在一般情况下，按国内税法的规定处理。也就是不因为税收协定许可的税率高于国内税法而增加税负，体现了税收负担就低不就高的精神。也有少数国家并不倡导国际税收协定优先的主张，两者发生冲突时，要处于同等的地位，按法律生效的时间顺序，后法优于前法。比如，美国《宪法》第二部分第六条就是这样规定的。

另外，国际税收协定也不构成对缔约国制定或修订本国税法的限制。缔约国各方不论是在协定签订期间或执行期间，都对本国税法享有充分的制定和修改权。