国际税收惯例

第三节　国际税收惯例

国际惯例属于国际法的主要渊源之一，它是指在国际交往中形成的一些习惯和先例。市场经济成为当代世界各国经济运行主体模式后，各国税制出现了明显的趋同性，在这之前可能是一个国家或少数国家的特殊做法，而后由于通行于国际形成了国际惯例，甚至被纳入了“明示协议”的国际法和国际条约法范畴，而且税收国际惯例涉及的范围呈不断扩大的趋势。各国在遵循维护国家主权利益原则和平等互利原则处理国际税收问题的过程中，逐渐形成了一些共同的做法或习惯，这些惯例做法主要包括六个方面。

一、行使税收管辖权的惯例

税收是国家凭借其政治权力征收的，这一本质特征决定了一个国家行使其征税权力要受国家政治权力所能达到的范围所制约。任何一个主权国家都可以遵循属地主义原则和属人主义原则充分行使其税收管辖权。根据属地主义原则，一国对纳税人来自本国境内的全部所得征税，而不考虑其纳税人的身份，即来源地管辖权；根据属人主义原则，一国对本国居民纳税人的境内外收入拥有征税权，而不考虑纳税人的所得是否来源于本国境内，即居民（或公民）管辖权。目前，世界上大多数国家在选择税收管辖权时都同时坚持这两种原则，实行来源地管辖权和居民管辖权相结合的方式。这不仅较好地维护了本国的主权利益，而且也体现了在处理本国与其他国家之间的税收分配关系时的利益对等原则，符合各个国家的利益。

为使收入来源国和居住国的税收权益都能得到维护和尊重，通过各种世界性或区域性有关国际税收会议文件、国际税收协定范本以及各国政府间缔结的双边或多边税收协定，多年来形成和积累了一些国际税收惯例。

第一，在收入来源地税收管辖权方面，关键的问题是如何对收入的来源地点作出合理而科学的解释，确定纳税人与本国有无收入来源地的联结因素，即确定纳税人所取得的收入是否来源于本国境内。若来源于本国境内则有本国纳税义务，否则无本国纳税义务。因此，各国涉外税收对收入来源地的确定，都严格注重其适当性与合理性，并借助于一定的标准。这些标准视不同收入项目而有所区别，但都坚持所得来源地而不以支付地为准的原则。

第二，在居住地税收管辖权方面，关键的问题就是纳税人居民身份确定。许多国家在确定某一纳税人对本国有无居民纳税义务时，都首先考虑该纳税人与本国有无人身的居民联结因素，并借助一定标准加以确定。符合规定标准的为本国居民，否则为非居民。尽管各国所采取的居民判定标准不尽相同，但已经形成了一些通行的国际标准。对于自然人，居民身份判定标准主要有法律、户籍和时间三个标准；对于法人，居民身份的判定标准大体有登记注册地标准、总机构标准、管理控制中心标准和选举权标准四种。同时，居民纳税人和非居民纳税人承担的纳税义务不同，居民纳税人需要就来源于境内外的全部所得缴税，非居民纳税人则只需就来源于境内的所得缴税。

二、避免国际双重征税的惯例

所得的国际重复征税是当今国际税收领域最普通、最突出的问题之一。国际双重征税加重了跨国纳税人的税收负担，减少其税收所得。这不仅违背了一般的税收公平合理原则，有碍效率的提高，而且将阻碍跨国投资活动的正常进行，不利于国际资本的正常流动，还造成国家之间税收分配关系的矛盾，妨碍国际经济技术合作交流的正常发展，尤其是不利于发展中国家吸引外资和引进国外先进技术，因此，世界各国都采取了相应的避免措施。

为避免和消除国际重复征税，国际社会主要采取两方面的措施。第一，协调各种税收管辖权的内涵，防止税收管辖权内涵的人为夸大。由于各国判定跨国纳税人居民身份的标准不尽一致，因而难免会出现同一个跨国纳税人被同时判定为两国居民的情况，从而造成居民地税收管辖权的重叠和国家间财权利益的矛盾。对此，国际上通行的解决办法是按习惯顺序协商确定该跨国纳税人的居民身份。对双重居民身份的个人，判定其最终居民身份的顺序为永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍、双方国家协商解决；对双重居民身份的法人，判定其最终居民身份的一般顺序为实际管理机构、由有关国家协商解决。针对相关国家所得来源地标准存在的冲突，《经合组织范本》和《联合国范本》也都进行了相应的协调和约束。

第二，在协调各种税收管辖权内涵的前提下，提出各国同时实行两种不同税收管辖权的条件下消除双重征税的方法。在国际税收实践中，两种税收管辖权的交叉和重叠最主要、最常见的是居民管辖权与地域管辖权的交叉重叠。从目前的情况看，这一问题解决办法可以概括为，实行居民管辖权的国家承认所得来源国优先征税地位，并在行使本国征税权的过程中采取某种方法减轻或免除国际重复征税。具体而言，各国税法中减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法。由于前两种方法只能减轻不能消除所得的国际重复征税，因此，世界上大部分国家都按照《联合国范本》和《经合组织范本》中提倡的免税法和抵免法来解决国际重复征税问题。

此外，还有一种与抵免法相联系的饶让抵免方法，即居住国（国籍国）对本国居民（公民）来源于国外的所得在来源国享受的减免税待遇视同已纳税款给予抵免的方法。税收饶让抵免本身不属于消除国际双重征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施，但由于税收饶让是在税收抵免的基础上进行的，与抵免法有密切的联系。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人实行税收饶让，对于发展中国家吸引外资具有十分重要的意义。同时，税收饶让抵免对于发达国家的企业获得在投资东道国（收入来源国）的竞争优势也具有很大的意义。税收饶让抵免已为世界上大多数国家所确认，这种做法已经经常出现在发达国家与发展中国家签订的税收协定之中。

三、防范国际避税的惯例

国际避税与国际重复征税一样，也是国际税收领域的一个十分重要的问题，而且两者都是伴随着跨国纳税人和跨国所得的出现而产生的一种国际税收现象。国际避税的直接结果是跨国纳税人减轻了税收负担，但由于这种减轻是不正常的，因而给国际经济交往带来了许多不利影响。它不仅严重影响有关国家的税收利益，使国家之间税收权益的划分难以达到公平合理，而且无法做出全面而准确的统计。同时，它还会引起国际资本的不正常转移，导致有关国家国际收支出现巨额逆差，从而被迫实施必要的外汇管制，这又影响正常的国际资本流动。它还使跨国纳税人获得某种不正当的竞争优势，违背了税负公平的原则。鉴于此，许多发达国家早已积极采取了防范措施，一些发展中国家也开始了反避税斗争。

四、运用国际税收协定的惯例

国际税收协定是相关主权国家为了协调相互之间的税收分配关系，本着平等的原则，经过政府谈判所签订的一种书面协议或条约。在国际经济交往中，各国征税权的划分、重复征税的避免、税收情报的交换、税务事项的协作等，一般都是通过国家间缔结双边或多边税收协定加以规范的。

目前，在国际上具有广泛影响的税收协定范本有两个——《经合组织范本》和《联合国范本》，成为指导国家间签订国际税收协定的规范性文件。其中，前者比较强调居民管辖权，对所得来源地管辖权有所限制，被经济发达国家广泛接受；后者在注重所得来源国税收管辖权的同时，兼顾了缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受。

税收协定优先于国内税法。由于税收协定是缔约国签订后经过法律程序生效的，因而应当与国内税法处于同等地位，具有同等的法律效力，缔约国既有对等的权利，也受义务的对等约束。在处理税收协定和国内税法规定不一致的问题或矛盾时，国际公认的惯例是税收协定处于优先地位，以不违反协定的规定为准。凡是税收协定规定的待遇和负担以及程序规则优于国内税法的规定，即应按协定执行。反之，如果国内税法规定的税收条件、待遇或负担，优于税收协定的规定，应本着从优原则，仍然按国内税法的规定办理。这是公认的优先国际税收协定的惯例。

五、实施外交税收豁免的惯例

外交税收豁免是各国依据有关协议、公约在税收上相互给予驻本国的外交代表及其机构人员的外交特权待遇，一般限于进出口关税及附加和所得税。按照《维也纳外交管辖公约》（1964年4月24日生效）和《维也纳领事关系公约》（1967年3月19日生效）规定，外交税收豁免范围包括:（1）使、领馆馆舍及职业领馆馆长寓邸，免纳全面性、区域性或地方性的一切税收；（2）领、使馆办理公务所收的手续费，免征一切税收；（3）外交代表、领事官员及非居住国国籍的使馆行政和技术人员，领馆雇员及其与他们构成同一家庭的人员，除另有规定外，免纳一切对人或对物课征的全国性、区域性或地方性税收；（4）使、领馆服务人员服务所得工资、报酬，免纳税收；（5）使、领馆公务用品，外交代表、领馆官员及与他们构成同一家庭人员的私人用品，以及使、领馆工作人员、雇员初到任时运入物品，免征一切关税（免征关税消费品，不得超过有关本人直接需用数量）。不在豁免范围的有:（1）通常计入商品或劳务价格内的间接税；（2）对于接受国境内私有不动产课征的税收（代表派遣国为使馆用途而拥有除外）；（3）遗产税和继承税；（4）对在接受国内获得的私人所得或投资课征的税收；（5）不动产的抵押税和印花税；（6）派遣国在接受国所雇佣人员，不享受税收豁免待遇。

外交税收豁免是外交豁免权的重要内容之一。各国不论是否参加《维也纳外交公约》和《维也纳领事关系公约》都应遵循。为了保证和便利驻本国的外交代表、外交代表机构以及外交人员执行公务，必须依据上述公约，在税收上相互给予他们一定的特殊权利和待遇，即税收豁免。

六、利用仲裁方式的国际惯例

由于各国政治、经济发展水平的差异，国家之间税法或税制的差异是客观存在的。这种差异就是矛盾，因而难免导致冲突。当用协调方式处理冲突无效时，最后采取国际仲裁是必要的。仲裁常常是处理国际冲突具有权威性的终结程序。当然，平等互利仍然是其基础。

综上所述，处理国家之间的税收关系，应当是在维护国家主权和经济利益以及平等互利的前提下，尊重和依循有约束力的国际税收惯例，对参与缔结的有关税收协定或公约更应确实遵守。