国际税收竞争概述

第一节　国际税收竞争概述

在经济全球化进程启动前，世界上并不存在一个很明显的国际税收竞争问题。税收竞争现象一般都局限于一国内部，尤其发生在财政联邦制等财政分权体系下的国家。正是由于经济全球化进程的推动和各国独立的税收管辖权，才产生了现代意义上的国际税收竞争。这种国际税收竞争其实是以往发生在国内的税收竞争在国际舞台上的延伸表现。通过对自20世纪80年代以来有关国家税制改革的梳理，国际税收竞争在当代的演变足迹可以得到清晰的呈现。

一、国际税收竞争的含义

国内税收竞争即是地方政府在统一的一国市场范围内，利用自身的权力通过税收减免等手段引导流动性生产要素向本地区流入的一种竞争方式。在国际社会中，各国都拥有独立的税收管辖权。当劳动、资本、技术等可流动的生产要素的进入壁垒消除后，即全球逐渐形成一个统一市场的时候，国与国之间为了争夺有利于自己发展的稀缺资源而展开竞争就不可避免了，其中利用税收手段进行的竞争就是国际税收竞争。

（一）税收竞争

税收竞争最初产生于财政分权体制下一国内部的不同地区之间，主要表现形式为国内税收竞争。在经济全球化时代到来前，各国都对自由贸易有许多限制，比如英国工业革命时期的《谷物法》等。各种贸易限制使得各种生产要素难以进行必要的跨国流动。在某些大国内部，幅员辽阔，市场巨大，生产要素的流动相对容易。若地方（州）政府拥有制定税收政策的权力，这就给某些地方（州）政府采取税收手段吸引流动性较强的生产要素流入制造了必要条件。不仅在历史上如此，现在我国国内实际上就存在这么一种国内税收竞争。1994年我国的分税制改革以后，地方政府得到了一些税收收益的自主分配的权力。为了获得尽可能多的财政收入，作为政府财政收入主要形式的税收成为了政府间经济利益竞争的中心。各地方政府争夺税源的手段繁多，最常见的是通过利用国家对高新技术企业等执行税收优惠政策，设立高新技术开发区，向企业承诺优惠税率或者定期减免税。2004年初国税总局开始对全国范围内的2 527个开发区税收优惠政策的适用和执行情况进行了清理检查。到当年3月底，税务机关从开发区中查出1 000多户区内注册但区外经营的企业、一批不符合新办企业条件而享受新办企业税收优惠的企业，并查出地方税务部门擅自扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等一系列问题，清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份^[1]。

虽然税收竞争的现象早已出现，但目前学术界关于税收竞争的定义还是有一定的争论。比如西方学者Wilson和Wildasin在《资本税竞争:祸根还是福音》^[2]中给税收竞争下了一个较为宽泛的定义:独立政府制定的任何形式的非合作性税收行为。显然这种“非合作性”包括了惩罚性关税措施在内，不太符合现实中的情形。另有国内学者薛刚^[3]等人认为税收竞争是指各地区通过竞相降低有效税率，或通过实施税收优惠等手段，以吸引原本属于其他地区的税基流入本地区的政府自利行为。在此基础上，我们认为税收竞争的定义是，针对地区间流动性资源，包括资本、技术、人才以及商品等，将税收作为竞争手段展开的各种形式的竞争，其目的是通过争夺经济资源来发展本地区经济，最终扩大税源，增加本地政府的财政收入。

综上所述，对税收竞争可以得出以下五点初步结论:第一，税收竞争的存在首先依赖于能够自由流动的生产要素等稀缺经济资源，正是这些资源最终形成了其竞争的税基。第二，税收竞争的实质是政府之间的在制度层面利用税收手段争夺流动性税基的竞争行为。第三，税收竞争有可能是动态博弈（即参与人的行动有先后顺序，而且行动在后者可以观察到行动在先者的选择，并据此作出相应的选择）的过程，所以有的税收竞争是主动参与的策略，也有的是为应对税基流失而采取的反制手段。第四，税收竞争的手段可以是仅仅调整各种资本税、所得税等税率，这被称作狭义的税收竞争。而运用财政支付手段（给予补贴）、管制手段（环保标准，城建费用）来吸引税基的做法通常被视作广义的税收竞争。第五，税收竞争在短期内是试图通过降低税负来吸引流动性税基，而从长期来看则是希望自己管辖区域内的可征税对象增多，以便增加政府的税收收入。

（二）国际税收竞争

学者从不同的角度对于国际税收竞争的定义提出了自己的看法。早期的如日本学者谷口和繁对国际税收竞争的定义是，为了把国际间的资本流动吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施而引发的减税竞争^[4]。这个定义显得比较狭义，只针对资本流动这一种情况，我们知道能对税率的差异做出合理反应的不仅是资本这一种生产要素。稍微广泛一点的观点如Alfano和Salzano^[5]，他们将税收竞争界定为“有关国家为应对其他国家减少税基而对自己国家税基进行调整的可能性”，同时他们认为此处的税基应该包括个人资本，金融资产甚至商品。而在这种竞争下有可能世界总的税基都会减少。Barker^[6]将其界定为:“国家部分或全部放弃对经济活动的征税权，并导致本国有效税收少于其他国家有效税收的结果。税收竞争典型地是一种国家旨在吸引或阻止某种经济活动的有目的的行为。”这种定义将关注点更多地放在税收竞争的效果上。

国内学者靳东升^[7]认为国际税收竞争是指在经济全球化作用下，各国（地区）政府通过降低税率，增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。

综合上述学者的观点以及前文对税收竞争的概括，我们认为，国际税收竞争是在要素跨国流动的条件下，拥有税收主权的政府运用竞争性税收政策对他国（地区）的税基产生外部性，并由此吸引来自他国（地区）的流动性生产要素流入本国（地区），以促进本国（地区）经济增长的自利行为。这一定义包含以下五个含义:第一，国际税收竞争是税收竞争在要素流动全球化下的一个产物，属于税收竞争行为在国家间关系的延伸。第二，同国内税收竞争相比较，国际税收竞争最大的不同是竞争的主体变成了有税收主权的各国（地区）政府而不是国内税收竞争中的地方（州）政府。第三，国际税收竞争的目的是吸引自由流动的生产要素流入本国以促进本国经济增长。第四，国际税收竞争的主要手段是通过设计税制或出台有关税收政策以降低纳税人的税负，或对纳税人支付补贴等。第五，国际税收竞争是一种长期存在于国家间的税收关系，除了受到主权国家税收制度的影响，还会受到该国所处经济发展阶段的影响。

（三）有害国际税收竞争

随着经济全球化进程的深入，一国的税收政策尤其是一些税收优惠制度对他国的外部性愈来愈明显，国际税收竞争带来的危害逐渐显现出来，尤其是以避税地形式出现的极端形式的国际税收竞争更是损害了其他国家的经济利益。

1998年4月经合组织出台了题为《有害税收竞争:一个新兴的全球性问题》（Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue）的有关于有害国际税收竞争的报告，该报告认为如果一国的税收政策的目标是改变别国居民的投资和融资决策，给跨国逃避税行为以及有意地侵蚀别国的税基提供方便，那么这种行为便可被认定为有害税收竞争。

该报告认为纯粹的低税率并不能构成有害税收竞争的充分条件。为了区分单纯低税率和有害税收竞争，经合组织报告将一国低税率或无税的情形分为两类。一类是该国的所得税是财政收入的主要来源，但其普遍的有效税率低于其他国家。报告认为这种国家如果不是以吸引流动性强的经济活动为目标，而是通过削减税率和扩大税基来获得足够的财政收入，就不能认定其为有害税收竞争。另一类则是实施低税率而且还直接或者间接从事有害税收竞争的国家。这又可以分为两种情况:第一种是该国直接采取避税地模式，没有所得税或者仅仅是名义上有所得税；另一种是“有害优惠税制”国家，虽然征收所得税，但是通过税收优惠制度使得相关所得税适用免税或低税率政策。报告同时提出了关于认定避税地和实行有害税收优惠制度的具体判定标准。详细分析请见本章第三节。

二、国际税收竞争产生的原因

国际税收竞争是一种制度竞争，也是一种利益竞争，是在全球市场一体化下，各国竭力促进本国经济增长、维护本国经济利益在国际税收领域的表现。

（一）经济全球化背景下生产要素日益便捷的自由流动

经济全球化可谓是国际税收竞争产生的首要原因。没有经济全球化进程，也就不可能会有生产要素的跨国流动，这样即便国家间存在税制差异，国际税收竞争也不会产生。20世纪80年代起，自由主义经济思潮重新复活，英美等主要西方发达国家推行经济自由化政策，改变了二战以后国家积极干预经济的局面，放松了对经济和金融活动的管制。随着1973年布雷顿森林体系瓦解，主要西方国家取消了外汇管制，重新允许汇率浮动，这也使得各国在维持本国货币政策独立性的同时能够允许资本自由流动。在《关税与贸易总协定》（GATT）的推动下，经过八个回合谈判，各个缔约方的关税税率大大降低，这使得国际贸易的种类和范围在不断扩大。为了减少投资障碍，各国还签订了许多国际投资协定。据联合国贸发会议《2010年世界投资报告》的数据，截止2009年全球一共签署了5 900多项关于国际投资的条约，同时还预计2010年全年的FDI流量将达到1.2万亿美元，2011年将进一步升至1.3～1.5万亿美元。金融市场的开放给投资和生产的全球化提供了保障；信息技术的进步使得通信和运输成本大大降低，这给企业全球化生产创造了有利条件；面对科技和资本流通壁垒和相关贸易壁垒的解除，企业所在地的税收政策便自然而然地成为企业选址的重要决策因素。

只要世界各地除税收以外的其他投资和贸易条件都变得越来越相似，那么国际税收竞争就会变得日益激烈。今天的企业可以进行更加自由的跨国生产，所以就会对不同的税收制度更加敏感。2009年5月，英国政府试图调整企业税率，主要涉及企业在海外经营所得中专利权及商标等知识产权的应税所得。消息一出，麦当劳、卡夫食品、宝洁、高露洁及雅虎等美国大企业纷纷将欧洲总部从伦敦迁往瑞士。由此可见，经济全球化在税收上的反映即课税要素或税基在全球的流动，这使得这些税基对税率弹性增强，税率的增加（或减少）能更大程度地驱逐（或吸引）这些跨国纳税人流动，从而导致一国的税收制度和税收政策通过影响要素跨境流动而对他国产生正面或者负面的外部性。当然，一国可以通过税收政策的调整来使这种外部性有利于本国，这就是国际税收竞争产生的主要原因。

（二）各国（地区）独立的税收管辖权

如果全球的税率由一个统一的中央政府来制定就不会留给国际税收竞争存在的空间，就是因为各种不同的征税主体的存在，才会有风格各异的税收制度的出现。同时，经济全球化也给这种独立的税收主权带来了冲击。一些国家为了本国经济发展所制定的对外资的优惠税制极易对其他国家税基产生外部性，导致其他国家税基减少。而受影响国家也可以制定更有竞争力的税制，这就形成一个囚徒困境的纳什博弈，最终导致两国税基都减少。

（三）税收成为推动经济发展的重要手段

税收政策是财政政策中的重要组成之一，加税和减税一直就是宏观调控中激烈争论的一个话题。20世纪80年代美国里根政府时期，根据著名的拉弗曲线，里根政府开始了大幅度的减税，不久美国经济就开始走出滞涨的阴影。可见税收政策在政府调控经济运行的手段中可谓是举足轻重。政府为了促进本国经济的发展和增长，制定有利于吸引外资的税收优惠政策，直接加剧了国际税收竞争，甚至直接导致了有害税收竞争的出现。

三、国际税收竞争的常见方式

各国参与国际税收竞争的方式可谓名目繁多，五花八门。有的国家直接降低公司所得税，有的国家则采取对外资某些附加税的减免来吸引国际资本流入。国际税收竞争的常见方式归纳起来可分为以下几类:直接实行减税政策；实施税收优惠政策；建立国际避税地。这三种形式的实质都是给跨国纳税人减少税负，以吸引流动性较强的生产要素涌入，最终达到税收收入增加的目标。

（一）直接实行减税政策

自20世纪80年代中后期波及发达国家的减税浪潮开始，减税已经成为各国参与国际税收竞争的一种最普遍的形式。与其他方式相比，减税可以直接减轻纳税人的实际税负，简单易行，效果立竿见影；而且减税是由同一课税的纳税人普遍享有，在各纳税人之间可以形成平等的竞争关系，对于资本投资和人员流动都具有很大的吸引力。当前，在全球经济增长放缓、统一的世界市场背景下，减税作为最直接的税收竞争形式被发展中国家和转型国家广泛采用，以达到吸引外国资本的目的。减税是国际税收竞争最常见的形式，减税政策的实施直接推动了国际税收竞争。

（二）实施税收优惠政策

税收优惠是指一国政府为了吸引国外资源的流入，对满足条件的纳税人实行特殊优惠税率或其他方面的税收优惠措施，减少甚至是免除其应缴纳税款的行为。对特定产业、特定地区、特定纳税人实施税收优惠措施，是世界各国参与国际税收竞争的又一主要形式。税收优惠的实质是通过税收差别，调节纳税人之间税收利益关系，以达到吸引国际资源、鼓励投资、调整产业结构的目的。实行税收优惠政策与直接的减税政策相比，对税收的控制更有弹性，更有利于完善税制，保护本国的税收利益。

（三）建立国际避税地

我们已经详细介绍过国际避税地的情况，国际避税地是国际税收竞争最为极端的一种形式。避税地以相当低的税率吸引外资涌入，为当地经济制造繁荣，其税率优惠程度大大超出以上两种税收竞争形式。正是由于这种极端竞争形式的出现，才促使经合组织于1998年开始反有害税收竞争行动。

四、国际税收竞争的发展情况

国际税收竞争肇始于20世纪80年代，当时的美国、加拿大等发达国家政府因推行新自由主义经济政策，大幅度削减税率，在世界范围内掀起了一场税制改革的浪潮，影响了大多数发达国家。进入20世纪90年代以后，为刺激经济，全球主要发达国家进一步减税。但同时由于经济全球化的进一步加深，各国也逐渐意识到了国际税收竞争的有害性。21世纪以来，为了避免国际税收竞争的税收合作越来越受到重视，日渐增多的国家开始参与到税收情报互换和打击避税地的行动中来。

（一）20世纪80年代:国际税收竞争的产生

20世纪70年代英美等主要发达国家经济陷入“滞涨”状态。为使经济早日走出低谷，英国在1982-1986年间率先将公司所得税税率从52%减至35%，意图通过减税刺激投资拉动经济增长。1986年美国也将其公司所得税税率从46%减至34%。美国减税后，加拿大非常担心美国公司将利润转移至美国母公司，因此加拿大也迅速地削减了其公司所得税。很快英美等国在国际资本的争夺中处于一个十分有利的地位。其他发达国家明显感受到了维持高额所得税率并非明智之举，也紧跟英美步伐大幅度削减自己的公司所得税率。整个20世纪80年代同步下调的还有个人所得税率和资本利得税率等。

席卷发达国家的这次税制改革不仅是为拯救国内经济而采取的刺激手段，也是经济全球化时代各个国家为争夺流动性生产要素、获得跨国经济利益而展开的一次国际税收竞争。各国都力图通过减税吸引资本流入防止税基减少，结果却形成了波及几乎所有发达经济体的税率下调。

（二）20世纪90年代:国际税收竞争的深化

进入20世纪90年代以后，经济全球化步伐加快，全球经济前所未有的联系在一起。全球产业布局发生新的改变，国际分工发生了新的变化。发展中国家积极参与制造业，发达国家依靠充裕的资本和便捷的基础设施承担着金融中心的角色。区域经济一体化此时也开始崭露头角，欧盟正式成立，各种自由贸易区也在世界各地纷纷建立。这一时期，国际税收竞争的特点是:第一，将减税和增税相结合。从整体上讲，企业所得税和个人所得税税率都有所下降；但与此同时，还采取了对富有阶层增税、提高社会保险税限征额等手段适度增税。第二，税制改革、税制竞争的贯彻原则不仅仅是税收中性，而是税收中性和税收调控并重。第三，欧盟、经合组织等地区和国际组织开始对国际税收竞争进行干预，倡导进行某种程度的国际税收协调或税收合作。

（三）21世纪:国际税收竞争发展的新动向

进入21世纪以后，各国经济联系更加密切，我国也于2001年底正式加入世界贸易组织。从21世纪的第一个十年来看，公司所得税率依然呈下降趋势，2010年220个国家和地区公司所得税税率综合平均为24.6%，比2006年的26.9%下降了2.3个百分点，平均每年下降0.57个百分点。

国际税收竞争发展的一个新动向是集团式竞争的出现。主权国家为了追求自身的利益最大化，在某一时期与利益关系相同的国家结盟，以对抗利益冲突的国家。进入21世纪以来，各种类型的区域化、集团化浪潮席卷全球，成为世界经济发展的一个明显特征，国际税收竞争也日趋集团化。集团化大致可分为三种模式:（1）双边税收集团。两国之间相互实行低税率或取消征税，达到优势互补。（2）区域税收集团。利用地理位置的临近，区域内成员国之间实行低税率，加大要素在区域内的自由流动。（3）国际多边税收集团。通过成立国际性的税收组织，其成员国内消除税制差异，相互实行优惠性的税收政策，达到提升所有成员国经济吸引力的目的。集团化的税收竞争一方面可通过优惠的税收增强对资本的吸引力，发展本国经济；另一方面可避免他国做出报复性的举措，防止发生恶性税收竞争。