国际税收协定的基本内容

第二节　国际税收协定的基本内容

目前，世界各国缔结的各种避免双重征税的国际税收协定，在结构安排上比较相似，都参照了《联合国范本》和《经合组织范本》。总体上讲，一般将协定内容分成七章，依次为协定的范围、定义、对所得的征税、对财产的征税、避免双重征税的办法、特别规定和最后规定。只是《联合国范本》和《经合组织范本》在协定条款部分多出了“区域的扩大”一条。现以两个税收协定范本为基础，从以下五个部分对协定的基本内容加以介绍:

一、国际税收协定适用的范围

国际税收协定适用的范围，是从两个方面加以规定的，分别是人的适用范围和税种的适用范围。

（一）人的范围

国际税收协定适用的纳税人的范围，一般都限定在缔约国一方居民和同时为缔约国各方居民的人。如果仅成为了缔约国的纳税人，而不属于缔约国的居民，那么就不是协定适用的范围，不能享受协定所赋予的各项优惠。这是因为，国际税收协定所要解决的主要是因缔约国税收管辖权之间的冲突引起的重复征税问题，只有在缔约国负有无限纳税义务的人才能享受协定所规定的免除重复征税的待遇。其中，税收协定中所说的人不仅指自然人，而且也指法人和在税收上视为法人团体的所有直接税纳税实体，例如基金会。

此外，协定适用的人的范围，在特殊情况下还会有所调整，因为世界上还有少数国家坚持行使公民税收管辖权，如美国、罗马尼亚等国家。在这些国家，公民身份的确定便成为享受协定待遇的前提条件。

（二）税种的范围

国际税收协定适用的税种的范围，一般仅限于对所得税或财产税征收的各种直接税。只要属于这两类税种，不论课税主体是各方缔约国的中央政府还是地方政府，都可以按协定规定的有关条款执行。而销售税、周转税、增值税等间接税因为以流转额或销售额为征税对象，其征税客体不是同一的，纳税人也不一定是税收的真正负担者，无法确定和消除重复征税问题。因此，间接税不被列入协定的适用税种。

由于国际上税收的分类还不规范，对同一种税缔约国双方可能划分为不同的税类。因此，在有关缔约国协商同意的基础上，各国应尽量把本国现行的具体直接税列入协定范围。考虑到各国的税收制度不是一成不变的，为了保证协定适用税种范围的准确性和连续性，大多数国际税收协定列有专门的条款，缔约国一方在与对方主管当局协商后，可以增加或代替协定所列税种中实质相似的税种。它必须是新增加或新出现的税种，现行的税种不能再补列，而且也必须是一种税收，类似税收课征方式的“费”、“缴款”等，不能视为“实质相似的税收”。

二、国际税收协定基本用语的定义

协定的基本用语是指协定中具有特定含义和起着重要作用的用语。为了使避免国际双重征税的协定能够得到缔约国各方正确理解和贯彻执行，必须对协定各条款中所涉及的有关基本用语和名词概念做出统一明确的解释。

国际税收协定中的基本用语分为两类:一类是与协定适用范围有关的基本用语和与协定大部分条款有关的基本用语，如国民、居民、常设机构等，通常在协定中以特别条款做出定义；另一类是只涉及特定条款的专门用语，如股息、利息、特许权使用费等，是在特定条款中附带做出定义。

在双边税收协定中，以特别条款做出定义的基本用语有:缔约国各方的地理概念、人、公司、国民、居民、常设机构、国际运输、主管当局以及缔约国一方企业与缔约国另一方企业。

（一）一般定义

1.缔约国各方的地理概念

在国际税收协定中列出缔约国的地理概念或范围，是十分必要的。只有明确协定适用的地理范围，才能确定所得来源地和应税一般财产的存在地，进而能够更好地使缔约国行使各自的税收管辖权。国际税收协定一般根据属地原则，规定缔约国能够有效行使其税收法律的所有领土、领水和领空，以及根据国际法拥有管辖权和有效行使其税收法律的所有领海以外的区域，包括海底和底土。在一些发达国家对外签订的税收协定中，这一地理概念扩大到海外领域和国际托管地。

2.人

在国际税收协定中涉及用语“人”的条款很多，例如，“负有纳税义务的人”、“代理人”、“受益人”、“支付人”等。对“人”的定义，通常包括个人、公司和其他人的团体。

3.公司

既包括法人团体，也包括税收上视同法人团体的实体，即本身不具有法人地位，但按所在缔约国税法的规定视为法人的其他纳税单位。

4.国民

国际税收协定一般规定为具有缔约国国籍的个人和按照缔约国法律组建的法人以及在缔约国税收上视同法人的非法人经济实体。

5.国际运输

是指在缔约国一方设有实际管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，但不包括以船舶或飞机仅在缔约国另一方各地间的经营，因为后者属于国内运输范围。

6.缔约国一方企业和缔约国另一方企业

分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业。这对用语的使用是相对应而言的，并不是定指。

7.主管当局

这一用语在缔约国双方分别指哪些机构也应列明。

（二）居民

居民包括自然人居民和法人居民。居民身份的认定既可以明确缔约国哪一方可以行使居民税收管辖权，又决定了哪些纳税人可以享受税收协定的待遇。一般来讲，对于自然人居民身份，主要根据住所和居所标准来确定；对于法人居民身份，主要采用注册地、实际管理和控制中心、总机构等不同标准。

但是，“居民”用语在各国的认识是不统一的。由于各国税法中所采用的确定居民身份的标准不同，会经常出现同一纳税人同时是双方居民的现象。通常国际税收协定首先明确以什么标准来确定个人或公司为缔约国各方的居民纳税人，对于不同国家间的税收协定，判断方式是不一样的，如中日协定将其视为其总机构所在缔约国的居民，中荷协定将其视为其经营的实际管理机构所在缔约国的居民，等等。如果经上述标准判断后仍为缔约国双方居民的人，则应规定判定其属于缔约国哪一方居民的标准顺序。如果上述顺序还不能确定其纳税人的居民身份，则由双方主管当局经协商后确定其仅为缔约国一方居民。如果这样还是缔约国双方居民身份，那么，按国际惯例，该人就不能作为缔约国任何一方的居民享受协定给予的税收优惠。另外，如果缔约国一方居民，因缔约国另一方与第三国之间的税收协定而同时成为第三国的居民时，也不能作为缔约国一方的居民享受协定所给予的任何税收优惠待遇。

（三）常设机构

用语“常设机构”是为了规范非居住国对营业利润等所得的课税。它的定义，在两个范本中都规定为“一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所”，具体形式包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）、矿场等开采自然资源的场所等几类。另外，在一些协定中还明确列举出不属于常设机构的范围，如从事准备性和辅助性活动的固定场所。常设机构的划分范围既不能划大，也不能划小:范围变大，税源会从居住国向非居住国转移；范围变小，会使非居住国税源减少，受到损失。

三、税收管辖权的划分

由于国际税收客体经常被两个或两个以上的国家征税，就会出现国际征税的冲突问题，为解决这一问题，就必须明确缔约国作为非居住国行使地域税收管辖权课税的范围及限制条件，这也是国际税收协定的主要内容。

在各种国际税收协定中，涉及的税收客体，即所得形态主要分为以下四种:营业利润、投资所得、劳务所得以及财产所得。在两个税收协定范本中对各类所得都划分了征税权，规定了不同的征税原则。

（一）营业利润

营业利润，又称营业所得，是指对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的营业利润。两个范本都规定，缔约国一方企业的利润，应仅在该缔约国征税，但该企业来源于设在缔约国另一方常设机构的利润除外。这种对营业收入征税遵循的是居住国征税的原则，这与居民公司在其所在国负有无限纳税义务的要求相一致。但对于常设机构的利润，遵循的则是收入来源国优先征税的原则。就是说，如果缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构，并通过该常设机构进行营业，同时取得了利润，那么由该收入来源国对属于该常设机构的那部分利润征税。或者可以将该常设机构视为独立的法人（尽管其不具有独立法人地位），独立计算盈亏，由收入来源国征税。

对于特殊行业，国际运输业的利润，两个范本也都作了规定。由于国际运输经常来往于各个国家之间，其利润来源比较难确定，所以规定一般由运输企业实际管理机构所在的缔约国征税，即承认国际运输企业的居住国对国际运输利润独占征税权。

另外，对于关联企业的营业利润，因为它们不同于独立企业之间的关系，本应由其中一个企业取得，但由于这种联属关系而没有取得的利润，应当以正常交易下的公平市场价格为依据，计算该企业的利润并据以征税。

（二）投资所得

投资所得主要指投入资金、专利权、专有技术等取得的所得。包括股息、利息、特许权使用费等。

关于股息和利息的征税，两个范本都规定应由居住国和来源国双方共同分享，即由股息或利息受益人的居住国和股息或利息支付国分享征税，体现的是税收分享的原则。缔约国双方都有征税的权利，纳税人的居住国承认所得来源地国家拥有优先征税权，但所得来源国应根据税收协定适当降低对投资所得征收的预提所得税率，以保证居住国能够分享到一部分税收。在大多数税收条款中，一般都限制来源国税率水平，只不过限制水平不同。我国对股息和利息的法定税率为20%，但缔结的税收协定大都限制在10%。另外，作为缔约国一方居民的利息或股息受益人，在缔约国另一方通过常设机构或固定基地从事经营活动，而且据以收取的债权与该常设机构或固定机构有实际联系，就应将该利息收入并入常设机构的营业利润来征收所得税，而非预提税；如果据以收取的债权与该常设机构或固定机构没有实际联系，则应征预提税。

特许权使用费是指纳税人因转让专利及类似财产的使用许可权利而取得的收益，主要出现于专利、专有技术、著作权等无形资产使用权的转让。在特许权使用费征税的划分上，两个范本存在着分歧。《经合组织范本》规定其应由特许权提供国独占；《联合国范本》则规定其由居住国和非居住国共同享有，非居住国征收预提税时，应对税率进行限制，这一规定对发展中国家是较为有利的。

（三）劳务所得

对跨国劳务所得的征税一般包括以下几种类型:独立个人劳务所得、非独立个人劳务所得、董事费及高级管理人员所得、艺术家和运动员所得、退休金和政府职员所得、学生和实习生所得、教师和研究人员所得等。

1.独立个人劳务所得

独立个人劳务所得主要是专业劳务所得，即从事独立的科学、文学、艺术、教育等活动取得的所得，以及包括医师、律师、工程师、建筑师和会计师的独立活动等。具有独立性和专业性的特点。对独立个人劳务所得，一般由其居民所在国独立行使税收管辖权。但如果该劳动者在缔约国另一方设有从事经营活动的固定场所或在该国一个年度内连续或累计停留超过一定期限，一般规定为183天，这时可由来源国对其所得征税。

2.非独立个人劳务所得

非独立个人劳务所得是指个人由于从事劳务活动而取得的薪金、工资，它是相对于独立个人劳务所得而言的。对非独立劳动者所得，一般由非居住国即收入来源国征收。但如果该劳务者在非居住国停留不超过183天或其收入不是由非居住国雇主或雇主设在非居住国的常设机构支付，那么则由居住国征收。

3.董事会和高级管理人员所得

作为董事及高级管理人员，因为他们都处于公司的上层，薪金水平比较高，一般收入来源国不会放弃对他们的征税权利。两个协定范本都规定“缔约国一方居民，作为缔约国另一方董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在另一方征税”。它体现了收入来源国优先征税的原则，就是由支付该项费用的公司所在国征税。

4.艺术家和运动员所得

艺术家和运动员劳动所得类似于独立个人劳务所得，但他们在缔约国另一方进行活动，一般停留的时间都比较短，没有固定的基地，收入却相当可观。因此，提供活动的所在国会坚持他们的征税权，即由非居住国政府行使收入来源管辖权。此外，如果该活动是由双方政府的文化交流计划安排的，来源国政府可予以免税。

5.政府职员所得和退休金

在原则上，他们的所得一般都是由居住国独自享有。《联合国范本》规定，缔约国一方，所属行政区或地方当局支付给向其提供服务的个人退休金以外的报酬，应仅在该国征税。然而，该项报酬应仅在缔约国另一方征税，如果该项服务是在另一国提供，提供服务的个人是该国居民，并且该居民是该国国民，或者不是为了提供该项服务的目的，而成为该国居民。

缔约国一方，所属行政区或地方当局支付的或从其建立的基金中对向其提供服务的个人支付的退休金，应仅在该国征税。然而，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民，并且是其国民的，该项退休金应仅在该另一国征税。

在退休金和社会保险金方面，《联合国范本》提供了两套可供选择的方案。

6.学生和实习生所得

两个范本都提出，如果这类人员是缔约国一方居民，仅由于接受教育或培训的目的停留在缔约国另一方，其为维持生活、教育或培训获得的来源于该国以外的收入，可在缔约国另一方全部免税或在一定期限内免税。另外，对于学生或实习人员从学习国取得奖学金、助学金和生活费等也应享受同样的免税、优惠待遇。

7.教师和研究人员所得

这种所得一般由居住国征税。但对于缔约国一方居民在缔约国另一方从事教学或科研活动的所得，停留国应在一定期限内给予免税待遇，一般为3年期限。另外，有的国家规定在缔约国一方免税应以在缔约国另一方征税为条件，也有的国家仅限于公共利益项目的服务者取得的收入予以免税。

（四）财产所得

财产所得主要包括财产收益和不动产所得。财产收益又包括转让不动产取得的收益和转让动产取得的收益，一般征收资本利得税。对于不动产收益，两个范本都规定以不动产所在地征税，而对于动产收益，则由转让财产的居民所在国征税。不动产所得是指直接使用和以出租形式供他人使用不动产取得的所得，对于它的征税权，是以不动产所在地为所得的来源地，由其行使征税权。

四、双重征税免除的方法

国际税收协定签订的一个重要目的就是克服双重征税问题。各缔约国通过税收管辖权的划分来避免国际征税，在某种程度上虽起到了一定的缓和作用，但并未从根本上解决这一问题。因为对于大部分所得在承认一方优先征税权的同时，另一方也会对其征税，国际重复征税仍然会发生。因此，在税收协定中，对非居住国运用其地域税收管辖权已征收的税款，居住国采用什么方法予以消除，便成为了一项重要的内容。

避免重复征税的方法，两个范本都提出了两种可供选择的方法，即免税法和抵免法，依据缔约国的协议，缔约国各方可采用一种方法，也可以区别所得或财产类型同时采用两种方法。如果缔约国采用的是累进免税法或普通抵免法，还要在有关条款中加以说明。另外，在国际税收协定中，缔约国各方是否同意给予对方税收饶让也要加以明确的规定。大部分发展中国家都坚持将税收饶让条款列入协定当中，以使本国的税收优惠政策真正得到实现。

五、特别规定

在国际税收协定的特别规定中包括了“无差别待遇”、“互相协商程序”、“情报交换”等多方面的内容。

税收的无差别待遇，又称国民待遇，是为了避免税收歧视而采取的处理国家间税收关系的一项重要原则。一般包括国籍无差别待遇、常设机构无差别待遇、支付无差别待遇和资本无差别待遇四个方面。

建立相互协商程序，是指通过缔约国双方税务当局的行政协助，达到消除双重征税以及减少国际间偷漏税和避税行为的目的。协商的内容包括纳税人提出的不符合协定的征税问题和执行协定过程中所发生的困难或疑义。

税收情报交换，是指缔约国双方对协定所需情报内容、国内法律以及偷税漏税情报的交换，另外还要明确对税收情报交换内容的限制，对税收情报内容的安全处理以及税收情报交换的方法等多项附加事宜。