国际税收协调的发展与两个国际税收协定范本的比较

第三节　国际税收协调的发展与两个国际税收协定范本的比较

一、国际税收协调的发展

（一）早期不完整国际税收协定

世界上第一个国际双边税收协定是1843年比利时与法国签订的协定，该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换问题。其后，1845年，比利时又同荷兰签订了内容相似的税收条约。1872年，瑞士联邦理事会以色德州的名义和英国签订了一个关于两国课征遗产税的协定。1899年6月，奥地利与普鲁士缔结了租税条约，这是世界上第一个在所得税方面防止双重征税的综合性双边税收协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得，可以由收入来源国征税，其他类型所得由居住国征税。在这个时期，在某些国家之间出现的一些国际税收协定，其内容和形式还不完整，处于草创阶段。

（二）国际税收协定的发展

纵观国际税收协定的发展历史，具有现代意义的对所得和财产避免国际双重征税的综合性的税收协定起步于20世纪20年代。

1921年，国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四人税务专家组，着手研究国际双重征税问题。1923年，专家组发表了一份关于国际双重征税对经济影响的研究报告。与此同时，1922年，为了研究国际双重征税和防止国际偷漏税的管理等实际问题，国际联盟成立了一个由比利时、英国、意大利、捷克斯洛伐克、法国、荷兰和瑞士七国高级税务官员组成的工作组。1925年，德国、阿根廷、波兰、日本和委内瑞拉的代表相继参加了工作组。美国代表于1927年也进入了这个工作组工作。工作组在1923-1927年期间起草了下列4个有关双边税收协定的文件，即《关于避免对直接税重复征税的双边协定》、《关于避免对财产继承重复征税的双边协定》、《关于征税的行政管理援助的双边协定》和《关于征税的司法援助的双边协定》。1928年，27个国家政府专家在日内瓦举行会议，研究草拟了以消除国际双重课税和防止国际偷漏税为主要内容的国际税收协定初稿。1929年，国际联盟的常设机构之一——财政委员会宣告成立。委员会经过对35个国家的调查研究，起草了一份有关国家间所得分配的协定草案。1935年6月这份草案在召开的财政委员会全体会议上进行了修改，被批准为1935年协定范本，它对税收管辖权的协调已与现在的国际税收协定范本非常接近。

1940年，财政委员会在荷兰召开的会议上，总结了税收协定研究工作的成果，并对1928年和1935年的协定范本作了一系列补充。1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城还召开了两次高级税务会议，参加会议的有美国和拉丁美洲的国家。在后一次会议上，又曾拟订了一些新的协定范本草案，其中包括有关避免所得双重征税的协定范本、有关避免遗产双重征税的协定范本和有关政府间就直接税的计征建立协作关系的协定。所有这些协定范本草案被称为“墨西哥草案”。1946年3月，国际联盟财政委员会在伦敦召开了第十届全体会议，会上重新讨论了墨西哥城会议拟订的协定范本草案，并提出了“伦敦草案”。

（三）当今国际税收协定的签订

第二次世界大战以后，欧洲经济合作组织（OEEC）开始拟定国际税收协定范本，成为国际税务问题合作中心。1956年3月，欧洲经济合作组织财政委员会宣告成立，包括了23个成员国。自1958年起，欧洲经济合作组织财政委员会着手为这个组织的成员国起草有关避免所得和财产双重征税的新的协定范本。作为北约组织的经济对应体而创建的经济合作与发展组织（OECD）在1961年取代了欧洲经济合作组织。1963年公布了有关避免所得和财产双重征税的协定范本草案（简称为《经合组织1963年协定范本草案》）。这个协定范本草案得到很多国家的承认，并作为协调国际税收关系的重要参考文件。1966年，该委员会又起草了《关于对财产和遗产避免双重征税的协定范本》。1967年，经济合作与发展组织税务委员会开始重新修订《经合组织1963年协定范本草案》，并于1977年正式公布了首次修订后的新的《经合组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》。后又于1992年提出了税收协定新范本，新范本易名为《经合组织关于对所得和财产课税的协定范本》。

在上述发达国家间签订了税收协定之后，广大发展中国家也迫切要求指定一个能反映切身利益的新的税收协定。1968年，联合国税收专家小组在第七次全体会议报告中，提出了《发达国家与发展中国家间关于税收协定的指南》。1977年专家小组又进一步修订了这个指南，把它修改成一个附有注释的协定范本，即《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》，简称为《联合国范本》。1979年12月，专家小组第八次全体会议重新审查并通过了这个范本草案，将其作为联合国用于协调发达国家与发展中国家税务关系的正式参考文件。

据联合国统计，20世纪80年代以前已有100多个国家和地区签订了这种税收协定，协定数量已有1300多个，还有一些国家提出了自己的国际税收协定范本。比如1964年签订的《非洲法语国家多边税收协定草案》和《不列颠联邦税收协定范本》，1972年丹麦、芬兰、瑞典、挪威和冰岛北欧五国签订的《税收行政协助的协定》，美国财政部于1977年公布的《美国所得税协定范本》以及同年由原经互会成员国签订的《避免双重征税协定》。

二、两个国际税收协定范本的比较

《经合组织范本》和《联合国范本》是指导各国签订国际税收协定最有影响力的两个税收协定范本。二者的结构框架和条款比较相似，1980年的《联合国范本》以1977年《经合组织范本》为基础，2001年的《联合国范本》也主要根据《经合组织范本》2000年版作了一些技术性修订。不过，两个范本在一些方面存在着比较大的差异。

（一）范本制定的目的有差异

制定两个范本的目的有差异，因此在指导思想上就存在着一定的差异。《经合组织范本》是OECD组织的财政事务委员会研究制定，仅考虑发达国家间的利益分配关系，促进相互间投资的增长；《联合国范本》是联合国召集8个发达国家、13个发展中国家的税收专家共同制定，为了调整发展中国家与发达国家间的税收关系，在保证发达国家经济利益的同时强调维护发展中国家的经济利益。

（二）范本适用对象有差异

《经合组织范本》主要是经合组织成员国家间签订双边税收协定的范本，是相同经济水平缔约国间签订的协定，强调的是居民税收管辖权；《联合国范本》主要是促进发达国家与发展中国家以及发展中国家间的双边税收协定工作，是不同经济水平缔约国间签订的协定，强调的是地域税收管辖权。

（三）范本的内容有差异

1.税种

《经合组织范本》的税收范围包括财产税，而《联合国范本》是否包括这一税种则采取比较灵活的态度，由缔约国各方自行解决。

2.常设机构

对常设机构标准的认定，关系到发展中国家的税收管辖权，涉及各国的财政利益。《经合组织范本》认定的常设机构口径相对窄一些，建筑安装工程仅以连续12个月以上的为限，《联合国范本》则相对宽一些，规定安装工程以6个月以上为限；《经合组织范本》规定专为交付本企业货物或商品的目的而使用的场所不属于常设机构，而《联合国范本》则没此项规定；《经合组织范本》中常设机构不包括装配项目，而《联合国范本》则规定如果连续为期6个月以上就属于常设机构。

3.营业利润

在对营业利润征税方面，《联合国范本》主张采取“引力原则”，规定常设机构的应税利润应包括:（1）该常设机构的利润；（2）缔约国一方居民公司在其常设机构所在国销售货物或商品与通过常设机构销售的货物或商品相同或类似，并由此获得的利润；（3）在该国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的经营活动相同或类似，而由此获得的利润。但《经合组织范本》的利润采用的是“归属原则”，仅仅以常设机构的利润为限，不包括后两种情况，因为它们不是通过常设机构的直接经营活动取得的。

4.股息、利息、特许权使用费

《联合国范本》对征税没有具体比例、数额的规定，留给缔约国双方解决。《经合组织范本》对此规定比较清楚。在股息方面，低税率适用于股息受益所有人直接持有股息支付公司至少25%的资本，这时，股息支付公司所在国使用税率不超过5%；在股息受益人的股权比重低于25%的情况下，税率不能超过15%。在利息方面，企业限定了利息来源国使用的利率不能超过10%。在特许权使用费方面，《联合国范本》比《经合组织范本》多了两条，《联合国范本》采取的是税收分享原则，认为缔约国双方都有征税权，但支付方所在国征税时，如果收款人是特许权使用费的受益人，则应使用限制税率，具体税率由双方谈判确定；《经合组织范本》则规定居住国独占征税权。

5.船运、内河转运和空运

《经合组织范本》把对国际船运和空运利润的征税权划给了国际运输企业管理机构所在国，强调企业机构所在国独享征税权。《联合国范本》采取了两种方案，第一种方案与《经合组织范本》完全相同，第二种方案对国际海运所得产生了异议，该范本规定了既可由企业实际管理机构所在国征税，又可由所得来源国征税，并承认后者的优先征税权。