其他金融资产

项目一　其他金融资产

案例导入

2010年度，滨江华光有限责任公司发生了以下投资业务：

（1）1月1日，针对公司目前处于销售淡季有较多的闲置资金的现状，购入深发展（股票代码000001）10万股，拟短期持有赚取差价。

（2）2月15日，经深入调查分析，公司董事会成员一致认为航空业会有较好的发展前景，根据董事会作出的投资决策，购入中国国航（股票代码601111）100万股，拟长期持有。

（3）7月1日，经董事会决策通过购入某银行发行的3年期债券，该债券单位面值为100元，单位发行价格为105元，该公司购入数量为1万份，准备持有至到期。

会计小王认为第一笔业务和第二笔业务投资对象都是股票，因此这两笔业务的核算科目应该是一致的，都将其作为“交易性金融资产”核算；第三笔业务投资对象是债券，有固定的到期日，将其作为“持有至到期投资”核算。你认为小王按投资对象是股票还是债券来确定核算科目的方法是正确的吗？

知识准备

本书在前述内容中阐述的货币资金和交易性金融资产都是金融资产的范畴。什么是金融资产？金融资产具体包括哪些内容？我们对金融资产的核算是通过哪些账户进行的？让我们带着这些问题开始本项目的学习。

金融资产是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资和衍生金融资产等。

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理的要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类。

一、货币资金

根据货币资金的存放地点及其用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。本书在模块一流动资产核算已详细阐述了货币资金的会计处理。

二、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，因而可以划分为此类。通常情况下，贷款业务是金融企业都会涉及的经济业务，本书不作阐述。本书在流动资产模块已详细阐述了应收款项的会计处理，在此不再赘述。

三、对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资

长期股权投资主要包括以下内容：①投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资，即对子公司投资；②投资企业与其他合营方一同对被投资企业实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；③投资企业对被投资企业具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；④投资企业持有的对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

企业涉及的该类资产适用于“企业会计准则第2号——长期股权投资”，其会计核算是通过设置“长期股权投资”账户进行的，由于该类金融资产的特殊性，该部分内容将在本模块项目二有专门阐述。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产。企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足交易性金融资产确认条件，企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

此类金融资产通过“交易性金融资产”科目进行核算，在本书模块一流动资产核算已作详细阐述，本项目阐述的其他金融资产的会计处理与交易性金融资产的会计处理既有相同的地方，也有不同的地方。大家在本项目的学习中注意运用对比学习的方法，这样可以更好地理解和掌握不同类型金融资产的会计处理方法，起到事半功倍的效果。

五、持有至到期投资

持有至到期投资，是指企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性资产。该类资产的核算通过设置“持有至到期投资”账户核算。在项目一的任务一中将详细阐述该类资产的核算。

六、可供出售金融资产

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》可供出售金融资产，通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。需要说明的是，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中涉及的金融资产不包括货币资金以及对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。

可供出售金融资产是通过设置“可供出售金融资产”账户进行的，在本模块项目一的任务二中将详细阐述该类资产的核算。

金融资产中的货币资金、贷款和应收款项、长期股权投资是比较容易辨别的。交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产在辨别时，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素，即取决于企业的持有意图。例如，某企业通过证券市场购入一定数量的债券，如果该企业管理层持有意图为短期持有，赚取差价，则该债券应划分为交易性金融资产；如果该企业管理层打算长期投资，获取稳定的利息收入，有明确意图也有能力将该债券持有至到期，则该债券应划分为持有至到期投资；如果该企业管理层打算长期投资，获取稳定的利息收入，但在到期日前有可能转让该债券，则该债券应划分为可供出售金融资产。根据企业持有意图的不同，同一项金融资产可能是交易性金融资产，也可能是持有至到期投资，还可能是可供出售金融资产。

本项目所述的其他金融资产是指持有至到期投资和可供出售金融资产。企业在取得持有至到期投资和可供出售金融资产时，通常可设置以下相应的科目进行会计核算。

1．“持有至到期投资”科目，属于资产类会计科目。本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。借方登记取得持有至到期投资金融资产的面值、溢价、折价的摊销以及期末计提的利息；贷方登记折价、溢价的摊销以及到期或转让时转销的账面金额；期末余额在借方，表示尚未到期的持有至到期投资金融资产的摊余成本。本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别设“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。

2．“可供出售金融资产”科目，属于资产类会计科目。本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。借方登记取得可供出售金融资产的公允价值、期末按公允价值调增的金额及期末计提的利息；贷方登记期末按公允价值调减的金额及转让时转销的账面金额；期末余额一般在借方，表示企业持有的可供出售金融资产的公允价值。本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别设“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

3．“持有至到期投资减值准备”科目，属于资产类会计科目，是“持有至到期投资”的备抵科目。本科目核算企业持有至到期投资的减值准备。借方登记转回的资产减值准备以及持有至到期投资金融资产到期收回、提前转让或重分类时转销的金额；贷方登记当期计提的减值准备；期末余额一般在贷方，表示企业期末持有至到期投资金融资产计提的减值准备。本科目可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。

任务一　核算持有至到期投资

一、持有至到期投资取得的核算

持有至到期投资，是指企业有明确意图并有能力持有至到期、到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性资产，包括债券投资和其他债权投资。这里我们主要讲述债券投资的核算，其他债权投资的核算与债券投资核算基本相同。“持有至到期投资”账户设“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户。

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。其中债券面值部分，计入“持有至到期投资——成本”；取得债券中含有的未到付息期的应计利息计入“持有至到期投资——应计利息”或“应收利息”；实际取得成本和面值及所含利息之间的差额，计入“持有至到期投资——利息调整”。需要注意的是，支付的价款中如包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为“应收利息”，而不能计入“持有至到期投资”。

【业务处理2．1．1】　2009年1月4日，滨江华光有限责任公司通过浙西证券公司购入中兴银行发行的3年期债券，债券发行日期为2009年1月4日，票面利率为6%，单位面值为100元，单位发行价格为105元。滨江华光有限责任公司购入数量为1万份，另支付手续费1102．50元。滨江华光有限责任公司有意图也有能力将其持有至到期。

滨江华光有限责任公司应将取得的债券分类为“持有至到期投资”，根据债券购买的交割单（见表3-1），编制如下会计分录。

借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　1000000．00

　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　51102．50

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　1051102．50

假设该债券的发行日期为2008年11月1日，期限为3年，到期还本付息。滨江华光有限责任公司2009年1月1日购入价格为每份106元，购入数量为1万份，另支付手续费1113元，滨江华光有限责任公司将其分类为“持有至到期投资”。则滨江华光有限责任公司应根据交割单编制如下会计分录。

借：持有至到期投资——成本　　　　　　　1000000．00

　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　10000．00

　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　51113．00

表3-1　成交过户交割单

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　1061113．00

假设该债券的发行日期为2008年1月1日，期限为3年，按年付息。滨江华光有限责任公司2009年1月1日购入价格为每份111元（包含已到付息期但尚未支付的2008年度的债券利息），购入数量为1万份，另支付手续费1165．50元，滨江华光有限责任公司将其分类为“持有至到期投资”。

则滨江华光有限责任公司应根据交割单编制如下会计分录。

借：持有至到期投资——成本　　　　　1000000．00

　　　　　　　　　——利息调整　　　　51165．50

应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　　1111165．50

想一想　“持有至到期投资——应计利息”和“应收利息”科目在运用上有什么区别？

二、持有至到期投资持有期间的核算

由于企业在取得债券时有可能是溢价购入或折价购入，而且存在交易手续费及其他税费，因此债券投资的实际利率与票面利率不一定相等。按照企业会计准则，应按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

债券的实际利率是指使持有至到期投资未来现金流量的现值等于初始投资成本的折现率。持有至到期投资期初摊余成本是指持有至到期投资的期初账面余额。

投资收益＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率

应计利息＝债券面值×票面利率×期限

按以上方法确认的投资收益与应计利息的差额，即为“持有至到期投资——利息调整”当期应摊销的金额。

【业务处理2．1．2】　2008年1月1日，滨江华光有限责任公司通过证券公司购入中国建设银行发行的3年期债券，债券发行日期为2008年1月1日，票面利率为6%，单位面值为100元，单位发行价格为105元，利息支付方式为按年付息，每年1月10日支付上年的利息，最后一年利息随本金到期支付。滨江华光有限责任公司购入数量为1万份，另支付手续费1102．50元。滨江华光有限责任公司有意图也有能力将其持有至到期。

滨江华光有限责任公司应将购入的债券划分为持有至到期投资，在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

应收利息＝1000000×6%＝60000（元）

设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

60000×（1＋r）^－1＋60000×（1＋r）^－2＋60000×（1＋r）^－3＋1000000×（1＋r）^－3 ＝1051102．50

可以计算得出r＝4．16%，由此可编制表3-2。

表3-2　　　　单位：元

根据上述数据，滨江华光有限责任公司有关的账务处理如下。

（1）2008年1月1日，购入债券

借：持有至到期投资——成本　　　　　　　1000000．00

　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　51102．50

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　1051102．50

（2）2008年12月31日，确认实际利息收入

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　43725．86

持有至到期投资——利息调整　　　　　　16274．14

（3）2009年1月10日，收到2008年债券利息

借：其他货币资金——存出投资款　　　　60000．00

贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

（4）2009年12月31日，确认实际利息收入

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　43048．86

持有至到期投资——利息调整　　　　　　16951．14

（5）2010年1月10日，收到2009年债券利息

借：其他货币资金——存出投资款　　　　60000．00

贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

（6）2010年12月31日，确认实际利息收入

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　42122．78

持有至到期投资——利息调整　　　　　　17877．22

（7）2010年12月31日，收到2010年利息及本金

借：其他货币资金　　　　　　　　　　1060000．00

贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

持有至到期投资——成本　　　　　1000000．00

三、持有至到期投资减值的核算

持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值和预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。如果有客观证据表明金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，借记“持有至到期投资减值准备”，贷记“资产减值损失”。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

【业务处理2．1．3】　2005年2月，滨江华光有限责任公司购入西行公司发行的一批债券，作为持有至到期投资核算。西行公司发行债券后，连续发生多年亏损，2008年年末又发布了预亏公告。2008年12月31日，滨江华光有限责任公司该批债券的摊余成本为850万元，之前未计提过减值准备。滨江华光有限责任公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为830万元。

根据上述资料，滨江华光有限责任公司应在2008年12月31日作如下账务处理。借：资产减值损失　　　　　　　　　　　200000

贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　200000

知识链接

债券基本要素包括票面价值、偿还期限、票面利率、债券价格。

1．票面价值。债券的票面价值简称面值，是指债券发行时设定的票面金额。

2．偿还期限。债券的偿还期限是个时间段，起点是债券的发行日期，终点是债券票面上标明的偿还日期。偿还日期也称为到期日。在到期日，债券的发行人偿还所有本息，债券代表的债权债务关系终止。

3．票面利率。票面利率是指每年支付的利息与债券面值的比例。

4．债券价格。债券的价格包括发行价格和交易价格。债券的发行价格是指债券从发行人手中出售给债券初始投资人时的价格。债券的交易价格即债券在二级市场上买卖时的成交价格。债券投资可以获取固定的利息收入，也可以在市场买卖中赚取差价。

债券的发行价格取决于债券发行时的市场实际利率。通常情况下，当债券票面利率等于市场实际利率时，发行价格等于票面价值，这称为平价发行。当债券票面利率大于市场实际利率时，发行价格高于票面价值，这称为溢价发行。债券溢价对发行债券的企业来说，是为以后各期多付利息而预先取得的补偿；对于购买债券的企业来说，则是为以后各期多得利息而付出的代价。当债券票面利率小于市场实际利率时，发行价格低于票面价值，这称为折价发行。债券折价对发行债券的公司来说，是为以后各期少付利息而预先付出的代价；对于购买债券的企业来说，则是为以后各期少得利息而预先得到的补偿。

任务二　核算可供出售金融资产

一、可供出售金融资产取得的核算

可供出售金融资产是指除下列几类资产以外的金融资产：①货币资金；②以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；③持有至到期投资；④贷款和应收款项；⑤对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，准备长期持有但不一定持有至到期，即可划分为可供出售金融资产。“可供出售金融资产”账户下设“成本”、“利息调整”、“公允价值变动”、“应计利息”明细账户。

可供出售金融资产取得时，应按公允价值计量，即按购买价格入账，相关交易费用也计入初始入账金额。划分为“可供出售金融资产”的金融资产有两种类型：一种是股权投资，如股票；另一种是债权投资，如债券。

（1）可供出售金融资产（股权投资）取得时，按公允价值和相关交易费用，借记“可供出售金融资产——成本”，贷记“银行存款”等科目。需要注意的是，已宣告未分配的股利，单独核算，确认为“应收股利”，不计入“可供出售金融资产——成本”。

（2）可供出售金融资产（债权投资）取得时，参照“持有至到期投资”取得时进行核算。

二、可供出售金融资产持有期间的核算

1．可供出售金融资产（股权投资）。持有期间，被投资企业宣告分配股利时，应当确认投资收益，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，即期末公允价值与账面价值之间的差额，应调整“可供出售金融资产”的账面价值。当公允价值大于“可供出售金融资产”账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；当公允价值小于“可供出售金融资产”账面价值时，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。

【业务处理2．1．4】　2009年7月8日，滨江华光有限责任公司买入东方公司股票100000股，市场价格为16元／股，手续费为4000元，持股比例低于20%，不足以对东方公司构成重大影响，拟长期持有。2009年12月31日，东方公司股票市价为17元／股。2010年12月31日，东方公司股票市价为16．5元／股。表3-3所示的是股票购买交割单。

根据上述资料，滨江华光有限责任公司账务处理如下。

2009年7月8日，根据交割单等相关原始凭证

借：可供出售金融资产——成本　　　　　1604000

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　1604000

2009年12月31日，根据市场价格调增账面价值96000元（1700000元－1604000元）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　96000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　96000

2010年12月31日，根据市场价格调减账面价值50000元（1700000元－1650000元）。

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　50000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　50000

表3-3　成交过户交割单

2．可供出售金融资产（债权投资）。持有期间，会计期末应按期初摊余成本和实际利率确定实际利息收入，贷记“投资收益”，按票面金额和票面利率确认当期应计利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”或“应收利息”，票面利息收入和实际利息收入的差额为溢价或折价的摊销额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”。

经过上述账务处理后，期末账面价值和期末公允价值之间的差额，应计入“资本公积——其他资本公积”。期末账面价值大于期末公允价值的，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”；期末账面价值小于期末公允价值的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”。

【业务处理2．1．5】　2008年1月1日，滨江华光有限责任公司通过证券公司购入某公司发行的3年期债券，债券发行日期为2008年1月1日，票面利率为6%，实际利率为4．16%，单位面值为100元，单位发行价格为105元，利息支付方式为按年付息，每年的1月10日支付上年的利息，最后一年利息随本金到期支付（见表3-4）。滨江华光有限责任公司购入数量为1万份，另支付手续费1102．50元。滨江华光有限责任公司拟长期持有但不一定持有至到期。2008年12月31日该债券的市场价格为104元（不含已到期未支付的利息）。

表3-4　债券溢价摊销　　单位：元

根据上述数据，滨江华光有限责任公司有关账务处理如下。

（1）2008年1月1日，购入债券

借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　1000000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　51102．50

贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　1051102．50

（2）2008年12月31日，确认实际利息收入

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　60000．00

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　43725．86

可供出售金融资产——利息调整　　　　　16274．14

（3）2008年12月31日，确认公允价值变动

2008年12月31日摊余成本＝1000000＋51102．50－16274．14＝1034828．36（元）

2008年12月31日公允价值＝104×10000＝1040000（元）

公允价值变动＝1040000－1034828．36＝5171．64（元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　5171．64

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　5171．64

三、可供出售金融资产转让的核算

可供出售金融资产转让时，应将可供出售金融资产的账面价值转出，转让所得与账面价值之间的差额，确认为投资收益。同时，应将持有期间计入“资本公积——其他资本公积”的公允价值变动转入“投资收益”。

【业务处理2．1．6】　承接【业务处理2．1．4】的业务资料，2011年3月1日，滨江华光有限责任公司因资金紧张，将持有的2008年7月8日购入的100000股东方公司股票中的50000股通过二级市场出售套现，出售价格为每股18元，另支付1600元的手续费。

滨江华光有限责任公司账务处理如下。

借：其他货币资金——存出投资款　　　　898400

贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　802000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　23000

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　73400

借：资本公积——其他资本公积　　　23000

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　23000

【业务处理2．1．7】　根据【业务处理2．1．5】的业务资料，假定2009年11月1日，滨江华光有限责任公司因资金紧张，将持有的2008年1月1日购入的全部债券转让，转让净所得为1080000元。则滨江华光有限责任公司账务处理如下。

借：其他货币资金——存出投资款　　1080000

贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　1000000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　34828．36

（51102．5元－16274．14元）

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　5171．64

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　40000

借：资本公积——其他资本公积　　　　5171．64

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　5171．64

四、可供出售金融资产减值的核算

可供出售金融资产发生减值时，应将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入当期损益，借记“资产减值损失”，贷记“资本公积——其他资本公积”；再按未计入所有者权益中的公允价值下降的金额，借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资产减值损失”。但是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，在随后的会计期间公允价值上升时，需借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”。

【业务处理2．1．8】　2008年5月，滨江华光有限责任公司购入北方公司股票5万股，每股价格为9元，作为可供出售金融资产。2008年10月，北方公司由于国际金融危机，出口业务受到严重影响，经营状况恶化，北方公司发布了预亏公告。受此影响，北方公司股价持续下跌，2008年12月31日，北方公司股价为每股6元。滨江华光有限责任公司预计北方公司股价是非暂时性下跌，短期内不会回升。

滨江华光有限责任公司应根据上述资料，于2008年12月31日作如下账务处理。

借：资产减值损失　　　　　150000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　150000

【业务处理2．1．9】　2008年5月1日，滨江华光有限责任公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0．2元）的价格购入大宇公司发行的股票200000股，占大宇公司有表决权股份的5%，对大宇公司无重大影响，滨江华光有限责任公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）2008年5月10日，滨江华光有限责任公司收到大宇公司发放的上年现金股利40000元。

（2）2008年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。滨江华光有限责任公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

（3）2009年，大宇公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，大宇公司股票的价格发生下挫。至2009年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。滨江华光有限责任公司预计股价下跌是非暂时性的。

（4）2010年，大宇公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

根据上述业务资料，滨江华光有限责任公司应作如下账务处理。

（1）2008年5月1日购入股票

借：可供出售金融资产——成本　　　　　2960000

应收股利　　　　　　　　　　　　　　40000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3000000

（2）2008年5月10确认现金股利

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　40000

贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　40000

（3）2008年12月31日确认股票公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　360000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　360000

（4）2009年12月31日，确认股票投资的减值损失

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　1760000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　360000

可供出售金融资产——公允价值变动　　　1400000

（5）2010年12月31日确认股票公允价值变动

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　800000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　800000

想一想　在实际工作中，你怎么区别持有至到期投资和可供出售金融资产，两者能够互相转换吗？

知识检测

一、思考题

1．交易性金融资产和可供出售金融资产在核算上有哪些相同的地方，哪些不同的地方？

2．债券投资溢价、折价的实质是什么，在持有期间溢价、折价是如何摊销的？

二、单选题

1．下列金融资产中，应作为可供出售金融资产的是（　　）。

A．企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票

B．企业购入有意图和有能力持有至到期的公司债券

C．企业购入没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权

D．企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票

2．下列属于持有至到期投资的是（　　）。

A．从证券市场购入的准备长期持有的股票

B．从证券市场购入的准备持有至到期的债券

C．从证券市场购入的准备随时出售的股票

D．从证券市场购入的准备长期持有的债券

3．某企业2007年1月1日购买面值为500万元的公司债券作为长期投资，债券利率为8%，3年后到期，共支付价款为520万元，含已到付息期但尚未支付的利息为20万元。该企业执行《企业会计准则》，该项债券投资应记入“持有至到期投资”科目的金额为（　　）万元。

A．500　　B．520　　C．524　　D．544

4．企业实际支付的投资价款中所包括的已到付息期而尚未领取的债券利息，应计入（　　）。

A．投资成本　　　　　B．投资收益　　　　　C．投资溢价　　　　　D．应收利息

5．2007年12月31日某股份公司持有某股票10万股（划分为可供出售金融资产），购入时每股公允价值为17元，2007年年末账面价值为204万元，包括成本170．4万元和公允价值变动33．6万元，企业于2008年6月2日以每股19元的价格将该股票全部出售，支付手续费为1万元，该业务对半年度中期报表损益的影响是（　　）万元。

A．18．6　　　　　　B．33．6　　　　　　C．20　　　　　　D．15

6．资产负债表日，可供出售金融资产（债券）的公允价值高于其摊余成本的差额时，会计处理为，借记“可供出售金融资产”科目，贷记（　　）科目。

A．资本公积——其他资本公积　　B．投资收益　　　　　　　　

C．资产减值损失　　　　　　　　D．可供出售金融资产减值准备

7．甲企业于2007年1月1日，以680万元的价格购进当日发行的面值为600万元的公司债券。其中债券的买价为675万元，相关税费为5万元。该公司债券票面利率为8%，期限为5年，一次还本付息。企业准备持有至到期。该企业计入“持有至到期投资”科目的金额为（　　）万元。

A．680　　　B．600　　　C．675　　　D．670

三、多选题

1．下列金融资产应确认减值损失的有（　　）。

A．交易性金融资产　　　　　　　B．应收账款

C．持有至到期投资　　　　　　　D．可供出售金融资产

2．企业以高于面值的价格购入拟持有至到期的债券，会计期末账务处理时（　　）。

A．投资收益＝票面利息＋利息调整摊销额

B．投资收益＝票面利息－利息调整摊销额

C．利息调整摊销时应借记“持有至到期投资——利息调整”账户

D．利息调整摊销时应贷记“持有至到期投资——利息调整”账户

3．持有至到期投资在核算时可能需设置（　　）明细账户。

A．持有至到期投资——利息调整　　　　B．持有至到期投资——应计利息

C．持有至到期投资——公允价值变动　　D．持有至到期投资——成本　　

4．企业持有的股权性质的可供出售金融资产在核算时可能需设置（　　）明细账户。

A．可供出售金融资产——成本　　　　　　B．可供出售金融资产——利息调整

C．可供出售金融资产——公允价值变动　　D．可供出售金融资产——应计利息

5．下列各项中，应作为持有至到期投资取得初始成本的有（　　）。

A．投资时支付的不含应收利息的价款

B．投资时支付的手续费

C．投资时支付的税金

D．投资时支付款项中所含的已到期尚未发放的利息

6．在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（　　）。

A．持有至到期投资的减值损失　　　　　B．贷款及应收款项的减值损失　　　

C．可供出售权益工具投资的减值损失　　D．可供出售债务工具投资的减值损失

四、判断题

1．可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。（　　）

2．资产负债表日，对于持有至到期投资为分期付息、一次还本的债券投资，应按票面利率计算应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。（　　）

3．企业取得可供出售金融资产时支付的交易费用应计入投资收益。（　　）

4．“可供出售金融资产”账户期末余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。（　　）

5．按会计准则规定，资产负债表日可供出售金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动计入“公允价值变动损益”。（　　）

6．企业取得的股权投资不可能属于持有至到期投资。（　　）

能力训练

［实务操作一］

资料：爱华公司于2007年1月2日从证券市场上购入本图公司于2006年1月1日发行的债券。该债券期限为4年，票面年利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。爱华公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992．77万元，另支付相关费用20万元。爱华公司购入后将其划分为持有至到期投资。债券实际利率为5%，假定按年计提利息。

要求：编制爱华公司从2007年1月1日至2010年1月1日有关业务的会计分录。

［实务操作二］

资料：2007年5月，佳美公司以480万元购入易达公司股票60万股作为可供出售金融资产，另支付手续费10万元。2007年6月30日该股票市价为7．5元／股。2007年8月10日，易达公司宣告派发现金股利为0．20元／股。8月20日，佳美公司收到派发的现金股利。至12月31日，佳美公司仍持有该可供出售金融资产，12月31日该股票市价为8．5元／股。2008年1月3日佳美公司以515万元出售该可供出售金融资产。假定佳美公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

要求：（1）编制佳美公司上述经济业务的会计分录。

（2）计算佳美公司可供出售金融资产的累计损益。

［实务操作三］

资料：2007年3月4日，嘉信公司从股票二级市场以每股15元的价格购入益鑫公司发行的股票20万股，占益鑫公司有表决权股份的5%，对益鑫公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。嘉信公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2008年，益鑫公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，益鑫公司股票的价格发生下跌。至2008年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股8元。2009年，益鑫公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，2009年12 月31日，该股票的市价为11元／股。

要求：根据上述资料，编制会计分录。

思维拓展

可供出售金融资产是以公允价值为计量基础的，为什么还存在减值情况。什么情况下，将期末公允价值低于账面价值的差额借记“资本公积”；什么情况下确认资产减值损失。试举例说明。