分部的识别

第二节　分部的识别

提供分部报告首先要对分部加以定义，并且说明识别分部的条件，然后明确哪些分部是需独立列报信息的分部，最后是分部报告的内容和方法，即分部信息的披露。本节将对分部和报告分部加以讨论。

一、分部的概念和区分

披露分部信息首先应明确分部的含义，美国第14号会计准则提出4类分部：（1）行业分部；（2）地区分部（国内和国外经营）；（3）出口销售；（4）重要客户。对于后三种分部在识别上不大容易产生误解，但对于行业分部却难以把握，所以美国财务会计准则委员会于1997年发布第131号会计准则对第14号准则加以修正，第131号会计准则仍保留了第14号准则的地区分部、出口销售和重要客户信息的披露等内容，突出的特点是提出采取内部管理的方式来识别行业分部，并用业务分部代替行业分部，用管理会计上用于内部管理的报告方式来识别业务分部。

（一）行业分部

第14号会计准则要求公司集团内按不同行业划分分部，行业分部（industry segment）的区分在一般情况下是没有问题的，如当一家电子产品制造公司收买了一家炼油公司时，这就是两个很明显的分部，它们不共享资源、市场或专业技能，而且除了在集团的高层管理方面外，这两个分部也没有什么共同成本，在具体运作方面也没有什么相似之处。然而在某些情况下，对行业分部的识别就要复杂得多，因此第14号会计准则又提出了一些识别行业分部的标准。

第14号会计准则提出的识别行业分部的检测标准之一，就是看来自不同业务的收入、成本和营运资产是否能够区分开来。如果说这些业务的收入、成本和营运资产在企业的经营活动中是混合在一起的，难以区分开来，那么它们就不能区分为不同的行业分部。但是需要注意的是，即使两种营运业务的营运资产、收入和利润能够很容易区分开来，也只是说明它们可能是属于不同的分部，但并非一定是属于不同的分部，具体还要看这两种业务的相互关系是否符合其他的识别标准，也就是说，营运资产、收入和利润的可分性是分部报告的必要条件，而非充分条件。

识别行业分部的另一个标准，就是看这些业务是否服务于共同的市场，如果不是，则可能是属于不同的行业分部。值得注意的是，共同的市场并非意味着一定是同一批客户或用一种产品，如营销策略中常常提及要对市场的消费者进行区分，以便定位不同的产品，但这些不同产品在分部报告中可以属于同一行业分部；或者集团的一些产品是互补的，或是各自的替代品，这说明公司只是在同一市场上的横向结合（horizontal integration），而不是处于两个不同的行业分部。

例如，某饮料制品公司拥有一家啤酒厂和葡萄酒厂，啤酒和葡萄酒是不同的产品，但在分部报告中可以将它们置于同一酒精类饮料分部里，因为它们是服务于同样的市场的，尽管它们的业务在运营中是不同的，并可很容易地区分开来。

公司的纵向结合（vertical integration）程度也可以作为确定分部的一个标准。例如，一个石油集团可以开采原油，然后加以提炼、加工转换成不同产品，最后通过自己的销售渠道或零售点将产品销售出去。那么，这个集团是处于三个不同的行业分部（资源开发业、制造业和零售业），还是一个纵向结合的行业分部？答案主要取决于这些不同层次业务的相对独立性和相互依赖性。如果该集团开采的大部分原油都供应给集团自己的工厂，而工厂的大部分产品也是主要通过本集团的销售网来分销，这实际上就是高层次的部门间的产品流动，所以应属于一个完整的行业分部。如果是另外一种情况，集团的几种业务都是相互独立自主运营的，工厂可以从外部供应商购买原材料，并将半成品拿到公开市场上去销售，对这样的企业集团的报告就应划分为多个行业分部。

根据这些识别标准，具有相似业务的不同集团可以完全有理由将它们相似的经营活动划分为不同的行业分部。一个企业集团可能将其经营活动划分为几个相关的行业分部加以披露，而另一个具有相似分部结构的集团却可能将其以一个完整的行业分部进行披露。

从以上可以看出，以行业来划分分部弹性比较大，在实践中难以判断和比较。由此第14号会计准则因行业定义过宽而受到批评，第131号会计准则对确定行业分部的内容进行了修正，提出了以业务分部代替第14号会计准则的行业分部的概念。

（二）业务分部

第131号会计准则实质上是美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会以及加拿大特许会计师协会共同合作的结果。其主要特点就是按照内部管理的方式来确定业务分部，提出分部的识别应依据一种标准。业务分部（operating segment）是指根据企业内部管理需要而划分的、以利于独立进行内部管理决策和业绩评价的企业内部单位，这些内部单位可提供单项产品和劳务，也可提供一组相关的产品和劳务，同时承担不同于其他分部的风险且获取不同的报酬。

美国第131号会计准则提出识别业务分部的几个要素：

（1）作为业务分部应从事营业活动，并赚取收入和发生费用，包括分部之间的收入与费用；

（2）分部的经营成果定期由负责企业决策的机构所关注与审议，分部资源的使用效率和经营业绩也由其进行评价；

（3）作为业务分部应形成其独自的财务信息，能够单独披露信息。

当然分部报告还应符合成本效益原则，并且分部信息应及时披露。

第131号会计准则还指出，企业的有些构成单位不包括在业务分部之中，如企业的退休金和退休后福利项目等。

另外，相似的业务分部可以合并披露，所谓相似一般表现在以下方面：产品和劳务的性质相似；产品的生产过程相似；产品和劳务的消费群体或客户相似；产品和劳务的销售渠道相似；监管环境相似等。

按分部是否独立进行管理决策和业绩评价来识别分部，比按行业来识别分部要容易把握得多，如上述的石油集团公司，如果在管理上开采、提炼、加工和销售各自为政，各自进行自主决策和业绩评价，那么每一部分就是一个独立的业务分部；但若在管理上每一生产步骤相互密切依赖，不能独立决策各自的生产和经营活动，业务成果难以单独计量评价，那么就不能区分为独立的业务分部。

可见第131号会计准则提出的业务分部按决策的独立性、承担不同于其他分部的风险且获取不同的报酬为判断标准来确定，比第14号会计准则的划分行业分部的标准要清晰明确得多，比较容易把握。

（三）地区分部

地区分部（geographic segment）也称为地域分部，是指在企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品和劳务，同时承担着不同于其他经济环境中经营分部所承担的风险和报酬。如果同时拥有国内业务和国外业务，国内业务就是一个被单独识别的地区分部，国外经营可按其地区不同及对集团的贡献大小划分为若干个地区分部。地区分部通常包括：

（1）集团的国内业务；

（2）企业赚取收入和拥有资产的所有外部国家；

（3）企业赚取重大性收入和拥有重要资产的每一个外国地区。

第131号会计准则仍保留了第14号会计准则中地区分部的内容，但在具体要求上也作了较大的变动。

在确定地区分部时应该注意，地区分部与一般意义上的地区不完全相同。划分地区分部的一个重要标准是不同分部之间承担不同的风险、具有不同的报酬，而不单纯以行政区域作为划分依据。地区分部是指具有相似经营风险和报酬率的生产经营区域，具有相似经济和政治环境的地区可以定义为一个分部。这一区域可以是一个国家，也可以是两个或两个以上具有相同或类似经营风险和报酬的国家的组合；可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家内两个或两个以上行政区域的组合。例如，西欧国家不适合按各国家进行分部划分，因为欧共体的存在，共同的经济环境、相似的政治体制，加上欧元的使用，欧共体国家可以被看做一个地区分部。

（四）主要客户

美国第14号会计准则要求披露主要客户（major cuetomer）的情况，第131号会计准则仍然保留了这一要求。判断主要客户的数量标准是看这一客户是否能给集团带来10％以上的收入。所有主要客户应同相关的销售收入额及具体经办的部门一同列示，但客户的名称可不披露。受共同控制下的一个集团内的机构可以作为一个客户，如中央政府、地方政府或国外的政府机构都可以各自作为一个客户，他们的销售若占公司总收入的10％以上，则也要揭示该事实及收入金额，同时还要注明进行该销售的业务部门。

分部报告上披露的具体数据不要求严格遵循会计准则，但资产、收入和费用的口径应与合并报表相一致。

二、国际会计准则关于分部的识别

虽然在分部报告的会计准则的制定过程中国际会计准则委员会与美国财务会计准则委员会进行了合作，准则内容有许多共同之处，但在分部的识别确定方面还有一些差异。第14号国际会计准则对分部的识别主要采取“风险和报酬”法，即按企业内部单位承担的不同风险和报酬作为识别分部的主要依据，同时也兼顾企业内部的管理组织结构，提出营业分部和地区分部的概念。

（一）营业分部

关于业务分部的识别与定义，国际会计准则与美国会计准则基本上是一致的，但两者的英文词汇不同，美国用operating segment，国际会计准则用business segment。为了区别两者的差异，本章中文分别用业务分部和营业分部加以表述，但实质内容并无重大差别。国际会计准则将营业分部定义为：营业分部是指可以单独识别的、提供单一产品或服务，或提供一系列相关的产品或服务，并与企业其他的单位承担不同的风险和获取不同的报酬的企业内部单位。在确定产品或服务是否相关时，国际会计准则要求考虑以下因素：

（1）产品或服务的性质；

（2）产品生产过程的性质；

（3）产品或服务的类型或客户的分类；

（4）产品的分销渠道或提供服务的方式；

（5）经营活动所处的监督管理环境。

（二）地区分部

国际会计准则将地区分部定义为：地区分部是指可以单独识别的、在特定的经济环境中从事提供产品或服务的企业组成部分，或在与其他经济环境中经营的其他单位承担不同风险和获取不同报酬的内部组成单位。在识别地区分部时，要考虑以下因素：

（1）类似的经济和政治环境；

（2）同地区经营活动的关系；

（3）特定地区经营活动相关的特定风险；

（4）外汇管制与内在的货币风险。

在识别地区分部时可以根据生产或服务所用资源的分布，即生产或服务所用的资产与设施的所在地点划分，也可以根据商品和服务的目的地，即市场和客户的所在地划分。

三、我国会计准则关于分部的识别

我国于2006年2月15日发布了《企业会计准则第35号——分部报告》，规定企业应披露的分部信息，应当区分业务分部和地区分部。

业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：

（1）各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等；

（2）生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等；

（3）产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等；

（4）销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等；

（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。

地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经营环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。

企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：

（1）所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等；

（2）在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等；

（3）经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等；

（4）与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等；

（5）外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制；

（6）外汇风险。

两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：

（1）具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；

（2）确定业务分部或地区分部所考虑的因素相似。