会计收益与应税收益的差异分析

第一节　会计收益与应税收益的差异分析

一、会计收益与应税收益产生差异的原因

（一）会计收益与应税收益的概念

会计收益与应税收益是所得税会计领域的两个基础性概念。通常，前者是计算所得税费用的基础，后者是计算应付所得税的基础。

依据1996年新修订的《国际会计准则第12号——所得税》：“会计收益，指一个期间内扣除所得税费用前的净损益。”

会计收益是按一般会计原则确认的利润，在我国会计收益，是指在一定时期内，按照会计准则所确认、计量的总收益或总亏损，一般地说，会计收益就是财务报告中的税前利润总额。所以，会计收益也称为利润总额或税前会计利润。其计算公式为：

会计收益＝会计收入-会计支出

会计收入是指各种经济活动而形成的收入，会计支出是指按准则规定允许列作支出的各种项目，包括营业成本（主营与非主营）、销售费用、管理费用、财务费用、投资损失、营业外支出等。

应税收益亦称应税所得、应税利润，是指按照税法和相关法律规定的会计方法确认、计量的一定时期的收益，是确定应纳税所得额的基本依据。可见，应税收益是借助于财务会计资料，按照税法计算确定的一定时期的收益（亏损）额。其计算公式为：

应税收益＝纳税收入-纳税支出

纳税收入包括会计确认的经营收入的大部分，除了可以免税的投资收益等项目外，一般都应作为纳税收入。

纳税支出则与会计支出差异较大，除了营业成本（主营与非主营）、合理的费用，如管理费用、销售费用、利息费用、工资支出、附加费支出、营业外支出中的经营性罚款、符合国家规定标准的公益性捐赠等可以扣除外，有许多项目是不能扣除的。

（二）会计收益与应税收益产生差异的原因

会计收益与应税收益之间往往是不一致的，产生这种差异的原因，从表象看，是由于两者确认的依据不同，即会计收益以会计准则为依据，应税收益以税法为依据，使得两者确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性出现不一致，而实质则在于向股东等利害关系人报告的会计信息与课征所得税的过程没有太大联系。

首先，财务会计与税法分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计必须遵循会计准则中的一般会计原则，其目的是为了真实、公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑，主要是确定企业的应税所得，以便对企业的经营所得和其他所得进行征税。因而，在多数场合下，会计收益按权责发生制确认，应税收益按收付实现制确认，并会因税法的调整而变化。

其次，与会计准则相比，税法更强调统一性，强调征管上的便利和公平。因此，在纳税申报中严格限制允许选用的会计处理方法。会计准则则不然，为了使财务报表能真实反映企业期末财务状况和期间的经营成果，企业可以在遵循一致性及可比性原则的前提下，自由选择会计准则允许的会计处理方法。

由于上述原因，从而导致会计收益与应税收益之间产生差异，这一差异分为永久性差异和暂时性差异两种类型。

二、永久性差异

永久性差异由于计入会计收益和应税收益的收入和费用在确认范围（口径）上的不同而形成，这种差异在某一时期发生，以后时期还可能继续发生，并不能在以后的时间内逆转，所以是一种绝对性差异。

永久性差异一般有以下四种类型。

（1）按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。例如，我国企业购买国债取得的利息收入，按照会计准则规定，应计入收益；而按照税法规定，则不计入应税所得，不缴纳所得税。又如，企业从国内其他单位分回的税后利润，若其已纳税额是按33％的税率计算的，则分回的利润按会计准则规定计入税前会计利润；而按税法规定则不纳入应税所得，不再缴纳所得税。

（2）按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要缴纳所得税。例如，企业以自己生产的产品用于在建工程及职工福利等方面，依据会计准则规定，按成本转账，不确认收入，不产生利润；而依据税法规定，则应作为视同销售业务处理，按该产品的售价与成本的差额计入应税所得。

（3）按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。例如，企业生产经营期间向非金融机构借款的利息支出，如高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以上的部分，依据会计准则规定，与不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分一样，计入当期费用，减少当期利润；而按照税法规定，该部分利息支出则不允许作为费用扣减。

（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。例如，企业在技术改造中运用国产设备的投资，按会计准则规定，不应确认为费用；而按税法规定，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需的国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

从产生永久性差异的四种情况看，可归纳为两类：一类是作为会计收益的收入和可在税前会计利润中扣除的费用或损失，但不作为计算应税收益的收入和不能在应税收益前扣除的费用或损失；另一类是不作为会计收益的收入和不能在税前会计利润中扣除的费用或损失，但在计算应税收益时作为收入和可在应税收益前扣除的费用或损失。由此产生两种结果：一是会计收益大于应税收益［即上述（1）、（4）情况］；二是会计收益小于应税收益［即上述（2）、（3）情况］。在第一种结果下，产生的永久性差异不需要交所得税，在计算应税收益时，从税前会计利润中扣除永久性差异，将税前会计利润调整为应税收益。在第二种结果下，产生的永久性差异需要交纳所得税，永久性差异产生的应交所得税应在当期确认所得税费用。

三、暂时性差异

暂时性差异亦称时间性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。暂时性差异的基本特征是随时间的推移而发生逆转，最终将消失而不会永远存在。或者说，暂时性差异不仅影响发生当期的会计收益和应税收益，而且还影响到以后期间的会计收益和应税收益；随着时间的推移和影响事项的完结，这种差异会在以后期间转回，使会计收益和应税收益达到总量相等。

要确定暂时性差异，关键是确定资产或负债的计税基础，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

资产负债表债务法就是从资产负债表角度研究确定各项资产或负债的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异，以及这些暂时性差异对未来期间应税收益所产生的影响，从而确定递延所得税资产或负债的一种方法。

资产负债表债务法一般分为下列几个程序：第一，确定资产和负债的账面价值；第二，确定资产和负债的计税基础；第三，确定暂时性差异；第四，确定递延所得税资产和递延所得税负债；第五，确定应交所得税和所得税费用。

下面我们将分节予以讨论。