贷款损失准备核算

第六节　贷款损失准备核算

由于贷款具有一定的风险，为了提高银行抵御风险的能力，《金融企业会计制度》的规定，要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备，这是稳健性原则在银行业的具体表现。

一、提取范围

《金融企业会计制度规定》贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括贷款(含抵押、质押、保证等贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。银行不承担风险和还款责任的委托贷款不计提。

二、贷款损失准备金的种类及提取方法

银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和商业银行内部信贷管理情况，分析贷款的风险和回收的可能性，合理提取。

(一)贷款损失准备种类

贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备;专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

(二)贷款损失准备金提取

大多数国家要求商业银行同时计提普通呆账准备金和专项呆账准备金。贷款损失准备由银行总行统一计提。我国《金融企业会计制度》要求提取三种准备金，目前大部分上市银行只提取一般准备金和专项准备金。专项准备金按照贷款五级分类的结果提取，每类贷款的提取比率由商业银行自主决定，中国人民银行《贷款损失准备金计提指引》提出了一个参考比例如下:

银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1％。

对于关注类贷款，计提比例为2％;对于次级类贷款，计提比例为25％;对于可疑类贷款，计提比例为50％;对于损失类贷款，计提比例为100％。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20％。

特种准备由银行根据不同类别(如国别、行业)贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定按季计提比例。

上市银行执行2006年2月15日发布的新会计准则后，需要根据未来现金流量贴现与账面余额对比提取贷款损失准备。

(三)贷款损失准备制度

银行应以贷款风险分类为基础，建立审慎的贷款损失准备制度。银行应建立贷款风险识别制度，按贷款风险分类的要求，定期对贷款进行分类，及时识别贷款风险，评估贷款的内在损失。

1998年以前，商业银行贷款分类方法基本上是沿袭财政部1988年《金融保险企业财务制度》中的规定，把贷款划分为正常、逾期、呆滞、呆账，后三类合称不良贷款(简称“一逾两呆”)。但随着改革的深入，一逾两呆的局限性开始显现。主要存在以下问题:一是对信贷资产质量的识别滞后，未到期的贷款不一定都正常，尤其是期限长的贷款，虽未到期，但借款人可能已丧失还款能力，但按一逾两呆的标准，只能算正常。不利于及时发现和防范风险;二是标准宽严不一，不利于衡量贷款的真实质量。逾期贷款的标准过严，过期一天即算不良贷款，而国际惯例一般过期90天以上才为不良贷款。而进行贷款风险分类可以客观、适时地反映资产所处状态，是商业银行稳健经营的需要。从1998年开始，我国商业银行开始推行国际通行的贷款五级分类，按照贷款风险的高低将贷款划分为“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”五类，针对五类贷款风险高低提取不同比例的贷款损失准备金。

银行应建立贷款损失准备的评估制度，在贷款分类的基础上，定期对贷款损失准备的充足性进行评估，及时计提贷款损失准备，使之与贷款的内在损失评估结果相适应，准确核算经营成果，增强抵御风险的能力。

银行应建立贷款损失核销制度，及时对损失类贷款或贷款的损失部分进行核销。贷款损失的核销要建立严格的审核、审批制度，对于已核销损失类贷款，银行应继续保留对贷款的追索权。

三、贷款损失准备金的会计核算

(一)贷款损失准备金的提取

1．一般准备金的提取

商业银行根据应提取贷款损失准备金的贷款期末余额和规定的比例，计算一般准备金的期末余额，与现有的一般准备金的余额进行比较(或者按照现金流量贴现法提取贷款损失准备)，如果现有余额不足时，应按照差额补提一般准备金，会计分录为:

借:利润分配——提取一般准备金

　 贷:贷款损失准备——一般准备金

如果原有余额高于本期末应有余额，则应按照差额冲减，会计分录与补提时相反。

2．专项准备金的提取

商业银行在会计期期末，按照贷款五级分类的结果和本行制定的提取比例，计算本期专项准备金的应有余额，与期末已有余额比较，如果现有余额不足时，应按照差额补提专项准备金，会计分录为:

借:业务及管理费用

　 贷:贷款损失准备——专项准备金

如果原有余额高于本期末应有余额，则应按照差额冲减，会计分录与补提时相反。特种准备金的提取方法和会计处理与一般准备金的提取方法和会计处理相同。

(二)呆账贷款的核销

1．呆账贷款的认定条件

《按照贷款通则》的规定，呆账贷款系指:

(1)借款人和担保人依法宣告破产，进行清偿后，未能还清的贷款;

(2)借款人死亡或者依照《中华人民共和国民法通则》的规定，宣告失踪或宣告死亡，以其财产或者遗产清偿后，未能还清的贷款;

(3)借款人遭到重大自然灾害或意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，确定无力偿还的部分或全部贷款，或者以保险清偿后，未能还清的贷款;

(4)贷款人依法处置贷款抵押物、质物所得价款不足以补偿抵押、质押贷款的部分;

(5)经国务院专案批准核销的贷款。

符合规定的条件的呆滞贷款应转入呆账贷款，会计分录为:

借:呆账贷款——××单位

　 贷:呆滞贷款——××单位

2．呆账贷款的核销

商业银行根据本行制订的呆账贷款的核销规定，经过相应的授权或批准以后，可以进行核销。由于《金融企业会计制度》规定不再针对应收利息提取坏账准备，核销时应包括该笔贷款的本金和应收利息。同时报财政部门备案。会计分录为:

借:贷款损失准备——专项准备金

　 贷:呆账贷款——××单位

对于已经核销的呆账贷款商业银行应贯彻“账销实存”的原则，保留对贷款的追索权。

(三)已核销贷款的收回

对于已经核销的贷款，如果以后又收回的话，商业银行仍然应通过“贷款损失准备——专项准备金”科目进行核算，会计分录为:

借:呆账贷款——××单位

　 贷:贷款损失准备——专项准备金

然后再转销呆账贷款，根据收回的形式借记相关科目，会计分录为:

借:相关科目

　 贷:呆账贷款——××单位