非营利组织联合成本分摊准则及对我国准则的启示

非营利组织联合成本分摊准则及对我国准则的启示

毛洪涛⁽¹⁾　周达勇⁽²⁾　叶建明⁽³⁾

（西南财经大学会计学院　纽约城市大学Baruch学院）

摘　要　费用在非营利组织各功能之间的分配直接关系到其运行效率和效果以及对非营利组织的评价，联合成本使各功能费用的组成更加复杂，非营利组织可以在一定程度上调节联合成本分摊到不同功能中的比例，从而影响费用信息的可靠性。AICPA发布了SOP No．87－2和SOP No．98－2等对联合成本的分摊作了专门的规定，FASB发布的财务会计准则中对此也有相关规定。本文通过对这些准则的分析与评论，结合我国《民间非营利组织会计制度》，从费用确认和计量、联合成本分摊的角度对我国非营利组织会计准则的进一步完善提出了相应的建议。

关键词　非营利组织　业务活动成本　联合成本　成本分摊

一、引言

非营利组织是政府部门和市场部门之外，不以营利为目的的一切志愿团体、社会组织和民间协会等向社会提供服务的组织或部门。非营利组织的资金来源不同于企业的利润收入和政府部门的税收收入，而主要来自于社会公众的捐赠收入。因此，不同于企业会计信息提供企业财富最大化以及资产保值增值情况，也不同于政府会计信息提供相应政府职能的履行情况，非营利组织会计信息则是提供如何有效地运用捐赠资源实现组织的宗旨和目标。在组织宗旨实现过程中所产生的费用在不同功能之间的分配成为评价非营利组织绩效的重要指标。所以，非营利组织提供什么会计信息，如何向信息使用者提供真实、可靠、反映其努力程度和成果（Service Efforts and Accomplishments，SEA）的会计信息既是社会公众关注的焦点也是非营利组织会计准则关注的重点。

非营利组织的非营利性和剩余资源不分配特征使得非营利组织的赢利能力和资产保值增值显得不那么重要，反而是费用信息在评价组织绩效和管理者薪酬中起着至关重要的作用。费用在不同功能中的比例可以反映非营利组织的努力程度和成果，业务活动水平直接影响组织宗旨的实现、捐赠来源以及管理者薪酬，业务活动比率（Program Ratio）成为衡量非营利组织效率最常用的指标，所以非营利组织总是希望业务活动比率越高越好。为了提高业务活动比率，非营利组织有可能将其他功能费用（筹资费用和管理费用）转移到业务活动成本，从而使非营利组织看起来运行效率很好。

非营利组织的会计报表需要报送上级监管部门并公开披露，成本转移行为也就存在一定的风险，如果监管部门、捐赠者或其他社会公众发现非营利组织通过成本转移故意提高业务活动比率，则有可能损害到非营利组织的声誉，获得的捐赠收入也会减少。与此不同的是，联合成本（Joint－Cost）的存在以及在各功能费用之间的分摊是非营利组织在开展筹资活动和业务活动中经常发生的、被准则允许的合法行为。因此，通过联合成本的分摊进行费用转移更隐蔽、更容易被人们忽视。非营利组织管理者有动机通过联合成本的分摊操纵各功能费用比例，从而影响捐赠者的行为。在联合成本比较大的情况下，联合成本的分摊会对非营利组织各功能费用的组成和比例产生重大影响，而联合成本的不恰当分摊可以影响到费用信息的可靠性和决策相关性。

美国财务会计准则委员会（FASB）发布了一系列会计准则对非营利组织的会计处理以及信息披露进行了相应的规定，如《非营利组织折旧确认准则》（SFAS No．93）、《捐赠收入和捐赠支出会计准则》（SFAS No．116）、《非营利组织财务报表准则》（SFAS No．117）和《非营利组织投资会计准则》（SFAS No．124）等。鉴于非营利组织费用信息和联合成本分摊的重要性，为了更好地规范非营利组织联合成本的分摊，美国注册会计师协会（AICPA）还针对非营利组织联合成本的确认、计量与分摊出台了一系列的准则规定（SOP No．78－10，SOP No．87－2，SOP No．98－2），尤其是SOP No．98－2在报告联合活动和分摊联合成本方面提供了更加一致、具体的指南，而且在联合成本信息的披露方面也进行了详细的规定。我国财政部2004年8月发布的《民间非营利组织会计制度》中也涉及联合成本及其分摊，但只是概念性地提到这种情况的存在和处理原则。我们认为可以在借鉴美国相关准则规定的基础上进一步完善我国非营利组织会计准则在此方面的规定，提供对会计信息使用者更有用的信息。

本文通过对美国FASB和AICPA关于联合成本分摊规定和信息披露的分析，结合在非营利组织成本转移和联合成本分摊方面的研究成果，对比我国《民间非营利组织会计制度》中的相关规定，在费用确认和计量、联合成本分摊方面提出我国非营利组织会计准则可进一步改革的建议。

二、非营利组织成本转移研究和联合成本分摊

美国非营利组织需要向国内收入署（Internal Revenue Service，IRS）以990表（IRS Form　990）的形式提交年度会计信息报告，报告中需要提供功能费用报表，非营利组织需要将所有费用划分为业务活动成本（Program Service Expenses）、筹资费用（Fund Raising Expenses）和管理费用（Management and General Expenses）三大类。在这些功能性费用中业务活动比率（Program Ratio，业务活动成本与总费用的比）是非营利组织绩效评价的核心，业务活动比率高表明非营利组织将更多的资源投入到了实现组织宗旨的项目活动中，组织的运行是有效率的。业务活动比率影响到捐赠者的捐赠决定和组织的管理者薪酬，所以非营利组织有动机提高业务活动比率以获取更多的捐赠资源和树立良好的组织形象。与此同时，非营利组织管理者也有可能故意提高业务活动比率，存在其他功能费用向业务活动成本转移的问题。

Krishnan等注意到很多非营利组织报告了零筹资费用，这一现象是不正常的，也可能是故意的⁽⁴⁾，这一现象表明非营利组织可能将费用从筹资费用转移到业务活动成本从而提高组织的业务活动比率。Krishnan等通过调查IRS990表上的费用分配，经验证据支持一些非营利组织误报了费用在项目活动、募捐活动和管理活动中的相对比例，表明一些非营利组织报告零筹资费用而事实上却从事了相关的募捐活动，深入的分析表明费用的误报与管理者激励和获得更多的捐赠资源和更高的薪酬有关。除了从经济因素考察非营利组织的成本转移，Krishnan和Yetman研究了制度因素对非营利医院成本转移的影响，结果表明规范性制度因素与更高的成本转移相关，而管制性制度因素则减少了成本转移。还发现非营利医院收到的捐赠资源越多成本转移的程度越大。

成本转移是有风险的，简单地在各功能费用之间进行成本转移容易被发现，而且各功能费用之间异常变动也容易引来人们的关注。非营利组织的费用操纵行为如果被捐赠者和其他利益相关者发现后果会很严重，声誉受损、捐赠资源减少、监管机构的介入等会让组织消耗更多的资源。通过会计准则赋予非营利组织的自由裁量权进行间接的成本转移则更容易被接受、风险也更小。非营利组织联合成本分摊原来是为了使组织的各功能费用更准确，但由于准则规定方面的缺陷使得这一实务成为常用的成本转移手段，联合成本分摊的自由裁量权使得这种成本转移方式更隐蔽、更难以发现。

Tinkelman发现有经验的捐赠者能够了解联合成本分摊问题，但没有经验的捐赠者更倾向于接受披露的业务活动比率，即使当非营利组织披露其将联合活动成本分摊到业务活动成本中也不怀疑。他认为这种差异主要是受到认识联合成本数据所需调研成本的限制。在AICPA SOP87－2（Statement of Position　87－2）及随后的SOP98－2（Statement of Position　98－2）中非营利组织必须鉴定联合成本并且披露如何在业务活动、募捐活动、管理活动中分摊联合成本。改变联合成本的水平或联合成本分摊到业务活动成本中的比例能够改变报告的业务活动比率。Jones and Roberts检验了非营利组织是否存在错误分摊募捐活动和教育活动成本，即是否利用联合成本的分摊操纵业务活动比率，他们发现非营利组织过多地分摊费用到教育活动而过少地分摊费用到募捐活动，这样同时提高了业务活动比率和筹资费用比率。

Roberts研究了联合成本准则如何影响业务活动成本的分类问题。因为捐赠者、组织协调者和监管者都使用业务活动比率来衡量组织的支出效率、评估组织的业绩。有研究发现捐赠者在捐赠决策中参考了业务活动比率，监管者在对非营利组织进行评估、比较和评级时也会使用到组织的业务活动比率。Roberts首先检验了慈善组织在采用SOP87－2之后是否对业务活动成本进行了重新分类，并且改变募捐策略。检验的结果发现采用SOP87－2后业务活动比率有显著上升而筹资费用比率则显著下降。这一现象可能是由于SOP87－2相对比较主观，非营利组织可以利用这一准则对联合成本进行不恰当的分摊从而提高业务活动比率。随后对SOP98－2的检验中发现一些慈善组织在SOP87－2下分摊联合成本而在SOP98－2下不再分摊联合成本了，对于在两个准则下都分摊联合成本的慈善组织其联合成本分摊到业务活动成本的比重在新的准则下更低些。尽管在新准则下慈善组织分摊到业务活动的联合成本有所减少，但在SOP98－2下它们的业务活动比率却没有减少，因此，并不能确定在SOP98－2下联合成本分摊中自行裁量权是否降低。

能否进行以及在多大程度上进行成本转移需要考虑到会计准则的影响，联合成本会计准则的规定使得非营利组织管理者在联合成本分摊中有很大的自由裁量权，在实践中某种程度上有利于成本转移，下文分析了美国非营利组织关于联合成本分摊方面的准则规定，为我国目前非营利组织的现状提供一定的借鉴。

三、非营利组织准则对联合成本分摊的相关规定和评论

在美国，非营利组织除了税收豁免的目的要向IRS提交相关的会计信息（IRS Form990）外，还应按照FASB的规定对外披露年度财务报告（SFAS No．117），需要披露的费用依功能不同分为业务活动成本、筹资费用和管理费用。非营利组织通过募款活动从公众获得捐赠资源，为此所发生的费用作为筹资费用⁽⁵⁾处理，但是非营利组织经常会发生联合成本，即在募款活动中所发生的费用与其他组织功能相关，因此需要将联合成本在不同功能之间进行分摊。由于捐赠者对非营利组织业务活动比率的关注，组织可能利用联合成本分摊在业务活动成本和筹资费用之间进行调节，提高业务活动比率，从而影响到会计信息的可靠性。因此，如何将联合成本在不同功能之间准确地分摊是APCPA在非营利组织会计准则方面一直努力的目标之一。

（一）AICPA关于联合成本分摊的规定

20世纪60年代非营利组织使用主要目的（Primary Purpose）原则。根据主要目的原则，除了那些可直接划归为业务活动成本的单独教育活动成本外，要求将当期所有联合成本确认为筹资费用。1978年AICPA发布了SOP No．78－10，某些非营利组织会计原则与报告实务（Accounting Principles and Reporting Practices for Certain Nonprofit Organizations），这一公告引入了联合邮费分摊的实务。然而，SOP No．78－10仅覆盖了某些非营利组织，很多非营利组织不得不继续使用主要目的原则，而主要目的原则可能引起筹资费用的高估。

1．SOP No．87－2（Statements of Position No．87－2）对联合成本分摊的规定

1987年AICPA发布了SOP No．87－2，包括募款活动的非营利组织信息资料和活动的联合成本会计（Accounting for Joint Costs of Informational Materials and Activities of Not－for－Profit Organizations That Include a Fundraising Appeal），这一准则允许非营利组织将主要目的原则下某些筹资费用划归为联合成本，例如，心脏病预防慈善组织发放的宣传资料中包含了接收者可以按照步骤减少心脏病风险的相关信息以及捐款的请求，由此分担的印刷、发放宣传资料成本就可认定为联合成本，分担的成本包括邮费、人工费、印刷费等。SOP No．87－2还允许非营利组织将某些联合成本划归为公众教育宣传费用，如果组织表明其募款活动是激励公众行动起来而不仅仅是提供财务支持，或者是教育公众并鼓励他们参与到非营利组织宗旨的实现中，所发生的相关费用就可直接划归为业务活动成本。

在SOP No．87－2发布之前，很多非营利组织都是将所有与募款活动有关的费用作为筹资费用，尽管SOP No．87－2要求分摊的方法要合理、系统、一致，但是它既没有要求也没有推荐具体的分摊方法。AICPA只是用两个例子来定义和说明在什么情况下适合将联合成本中的一部分分摊到业务活动成本。一个例子是非营利组织描述了疾病的症状，一旦这些症状发生了公众会采取相应的行动。另一个例子是非营利组织通过社会问题或社区问题的宣传教育提高公众的意识，并鼓励他们行动起来。由于SOP No．87－2是通过例子来定义联合成本，没有具体指南，也没有要求具体的分摊方法，使得在报告联合成本时管理者有很大的自由裁量权。监管机构批评SOP No．87－2解释非常模糊，为非营利组织高估业务活动成本，低估筹资费用提供了方便。很多非营利组织认为募款活动经常与公众教育活动有紧密联系，准则需要考虑到这些情况。

2．SOP No．98－2（Statement of Position No．98－2）对联合成本分摊的规定

1998年，AICPA发布了SOP No．98－2，包括募款活动的非营利组织和州、地方政府单位活动成本会计（Accounting for Costs of Activities of Not－for－Profit Organizations and State and Local Governmental Entities That Include Fund Raising）。由于SOP No．87－2只是通过举例的形式来定义联合成本，没有一系列的规则指导，因此在实务中执行起来很困难，难以得到一致的运用，SOP No．98－2对SOP No．87－2进行了修订。

SOP No．98－2在报告联合活动和分摊联合成本方面提供了更加一致、具体的指南。SOP No．98－2与SOP No．87－2存在三个技术性差异（AICPA，1998）：①SOP No．98－2覆盖了联合活动的所有成本而不仅仅是联合成本，例如宣传资料中包括了不相关的业务活动手册，在SOP No．87－2下非营利组织就可以将不相关联的业务手册成本划归到业务活动成本，而在SOP No．98－2下非营利组织在分摊相关成本时必须将业务手册成本划归到筹资费用。②在SOP No．98－2下非营利组织必须达到相应的标准才能将联合成本分摊到业务活动成本或管理费用，否则所有联合成本都应该作为筹资费用，标准有三：目的、受众和内容。如果联合活动的目的包括完成相关业务或管理功能那么就达到了目的标准；为了完成组织的使命联合活动需要号召受众的一些行动，如果选择受众的标准不是向组织捐赠的能力或向组织捐赠的可能性那么就达到了受众标准；如果联合活动激励受众行动起来以支持组织目标的实现或者联合活动的内容满足管理责任那么就达到了内容标准。③SOP No．98－2要求披露联合成本发生的活动类型、这些成本是如何分摊、分摊总额以及分摊到不同功能的比例等信息，而SOP No．87－2则要求以脚注的形式披露分摊的总额和分摊到每个功能的比例。然而，与SOP No．87－2相似，新准则既没有要求也没有推荐具体的分摊方法。因此，在SOP No．98－2下管理者仍然拥有一定的自由裁量权，这些自由裁量权主要涉及联合成本和联合成本如何在业务活动成本、筹资费用和管理费用之间的分摊。

（二）FASB关于联合成本分摊的规定

1980年，FASB发布了第4号财务会计概念公告（SFAC No．4），非营利组织财务报告目标。1985年，FASB在第6号财务会计概念公告（SFAC No．6）中将非营利组织进行了合并，使其成为SFAC No．6的一部分。在概念框架的最后完成阶段FASB将非营利组织加入了讨论日程，1986年3月确认了与实务中存在不一致的五个方面：折旧确认、捐赠会计、财务报表、投资会计以及非营利组织合并问题。

FASB在1987年8月发布了第一个非营利组织会计准则（SFAS No．93），即非营利组织折旧准则。到1993年6月FASB发布了捐赠收入和捐赠支出会计准则（SFAS No．116）和非营利组织财务报表准则（SFAS No．117），1995年11月发布了非营利组织投资会计准则（SFAS No．124），它规定了投资市场权益证券和债务的公允价值会计。2009年4月最终发布了非营利组织合并准则（SFAS No．164），旨在提高非营利组织合并过程中财务报表信息的相关性、反映真实性以及可比性等问题。

FASB没有像AICPA立场公告那样专门讨论联合成本分摊的问题，SFAS No．117要求非营利组织按照功能分类报告费用，明确区分业务活动和辅助活动（募款活动和管理活动）。FASB认为按功能分类的费用信息对于理解非营利组织的服务努力程度是有用的，财务报表中应该包含这些信息，要求按功能分类的费用信息也提供了组织费用与其努力成果之间关系的有用信息。FASB还认为重要的业务或服务的成本信息是相关的，而且可以可靠地计量，很多成本与相应的业务活动或者辅助活动直接相关，也有一些成本与两种或更多的主要业务或辅助业务相关，因此需要在业务活动与辅助活动之间或不同的业务之间进行分摊，但FASB并没有提供任何会计技术指南以实现联合成本在各功能之间合理地进行分摊。

（三）对AICPA和FASB联合成本分摊规定的评论

非营利组织的业务活动比率是最主要的效率衡量标准，也是潜在捐赠者作出捐赠决策时考虑的一个重要指标。所以业务活动比率的高低与非营利组织是否能够募集到更多的资源直接相关，而且管理者的薪酬往往也与组织业务活动比率高低有关。因此，非营利组织有动机对业务活动比率进行管理以提高其在总费用中的比例或减轻其波动。与业务活动直接相关的费用计入业务活动成本，但联合成本的存在使业务活动成本的组成与计量更加复杂，也为管理业务活动比率提供了更多的机会。SOP No．87－2和SOP No．98－2的重点也是联合成本的分摊。

非营利组织有动机避免业务活动比率的降低或大幅度波动。动机之一是为了争取到更多的捐赠资源，非营利组织管理者需要通过较高的业务活动比率来表明非营利组织的运作是有效的，能够实现组织的宗旨。经验证据也发现捐赠水平与报告的业务活动比率呈正相关关系。动机之二是经验证据表明非营利组织高管薪酬与业务活动比率变化呈正相关关系，从自身利益出发，管理者也有动机避免业务活动比率的下降。动机之三是业务活动比率的大幅度上升或下降可能遭受到不利的压力。如果非营利组织的业务活动比率下降到监管机构要求的标准以下时至少表明组织的运作是低效率的，获得的捐赠资源也会降低，更严重的是非营利组织的生存与发展也可能受到威胁。如果非营利组织的业务活动比率上升很快也存在问题，一是如果非营利组织不能保持上升的趋势管理层不得不向捐赠者和董事会解释随后比率下降的原因；二是业务活动比率过高或增长过快可能引起监管者的怀疑，从而监管者介入的可能性增加。Jones和Roberts的研究表明慈善组织运用联合成本水平和联合成本分摊到业务活动的比例部分地抵消了业务活动比率的潜在变化。

改变联合成本和联合成本分摊到业务活动成本中的比例能够改变业务活动比率，这为管理业务活动比率提供了方便，而且使用联合成本进行业务活动比率的管理还有一些优势。首先是联合成本数额有时很大，能够对业务活动成本和筹资费用产生重大影响；其次在计量和分摊联合成本时管理者有自由裁量权。SOP No．98－2在联合成本分摊标准方面比SOP No．87－2有较大改进，但管理层仍然拥有自由裁量权，管理者所拥有的自由裁量权使得通过联合成本分摊管理业务活动比率的情况依然存在。Roberts发现很多慈善组织在SOP No．98－2下首次进行了联合成本的分摊，说明SOP No．98－2并不一定会减少联合成本的分摊。尽管在SOP No．98－2下联合成本中分摊到业务活动成本更少了，但是报告的业务活动比率并没有减少。此外，Jones和Roberts发现慈善组织在两个准则下都存在操纵联合成本以避免报告的业务活动比率出现变化。Krishnan等发现为数不少的非营利组织报告了零筹资费用，检验结果发现获得更高的薪酬和吸引更多的捐赠收入与零筹资费用存在正的相关关系。虽然没有详细探讨联合成本分摊在业务活动成本和筹资费用之间的关系，但非营利组织将联合成本多分摊到业务活动成本、少分摊到筹资费用可以同时实现提高业务活动比率和降低筹资费用比率的目的。

在联合成本分摊信息披露方面SOP No．98－2也有较大的改善，比如要求披露联合成本发生的活动类型、这些成本是如何分摊、分摊总额以及分摊到不同功能的比例等信息。Roberts也发现在新准则下分摊到业务活动的联合活动成本更少了，但问题依然存在。SOP No．98－2虽然要求非营利组织必须达到目的、受众、内容这三个标准才能将联合活动成本分摊到业务活动成本和筹资费用，但这三个标准的实际操作性不强，或者说是否达到这三个标准没有细化的检验指标，最终只能由管理者进行裁决。在联合成本分摊标准方面的管理者自由裁量权使得非营利组织管理者在各功能费用的比率方面有很大的调节空间，因此，减少联合成本的误导性分摊需要有明确的、更具有操作性的标准。此外，减少管理者的自由裁量权、多元化管理者薪酬的考核标准也能够在一定程度上提高非营利组织会计信息的准确性。

与AICPA相比，FASB对联合成本的规定非常概括，而且FASB对非营利组织会计准则的制定还是沿袭了财务会计准则的思路，准则的重点还是收入、支出、投资、合并、报表披露等，对于非营利组织存在的联合成本并没有进一步的讨论。在财务报表准则中要求按功能分类报告费用并没有解决联合成本分摊的问题，但它可以向捐赠者传递可能存在的问题。费用在不同功能之间的分配一定程度上表明了组织的运行效率，某一功能的费用过高、过低或者变动异常可能预示着组织的费用信息值得怀疑，有助于报表使用者进一步发掘各功能性费用的详细情况。按功能分类的费用信息是决策有用的，如果辅以按自然性质分类的费用信息，报表使用者则可以进一步发现表象背后的真实情况。FASB只是要求自愿性卫生福利组织提供按功能分类和按自然性质分类的费用信息，大部分的非营利组织不需要提供按自然性质分类的费用信息。财务报表使用者仅仅从按功能分类的费用报表中不容易发现其中的不正常关系，还需要花费成本从注释中筛选信息，而提供按自然性质分类的费用信息可以方便财务报表使用者搜寻各功能性费用的详细情况。按自然性质分类的费用信息有助于理解非营利组织的费用支出情况和联合成本在不同功能之间的分摊情况，也可以起到监督非营利组织对捐赠资源的运用情况。

四、进一步改进我国非营利组织会计准则的启示

中美两国非营利组织在管理和制度环境方面存在差异，美国对非营利组织的相关规定涉及的内容更多、更详细，但是通过比较我们可以发现中美两国对非营利组织的认识和准则的规定仍然存在很大的相似性。在制度方面，美国非营利组织会计由FASB制定相关准则，已经发布了一系列FASB公告（SFAS No．93；SFAS No．116；SFAS No．117et al．）和AICPA立场公告（SOP No．87－2；SOP No．98－2）。由于FASB一直以来专注于制定企业会计准则，所以由FASB制定的非营利组织会计准则还是沿袭了企业会计准则的风格，更多地强调资产的重要性。中国非营利组织会计准则由财政部会计司制定，同样是更多地关注非营利组织资产。此外，美国非营利组织需要向IRS提交990表以获得税收豁免，中国非营利组织也需要向国家税务局提交相关会计信息以享受免税资格。在非营利组织特征方面，美国会计准则委员会（FASB）发布的第4号财务会计概念公告（SFAC No．4）阐述了非营利组织具有的3个显著特征⁽⁶⁾与中国《民间非营利组织会计制度》规定适用此制度的非营利组织应当具备的特征很相似，都强调了非营利性、捐赠者无求偿权和剩余资源不分配。

与FASB与AICPA要求披露的费用信息相似，《民间非营利组织会计制度》要求费用应当按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，对筹资费用的界定是“民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用”，费用包括举办募款活动费、准备、印刷和发放募款宣传资料费以及其他与募款或者争取捐赠资产有关的费用。如果在募款活动中还发生了其他业务活动，则所发生的费用就不全部属于筹资费用。对于可能出现的联合成本，《民间非营利组织会计制度》也有相应的规定⁽⁷⁾，可见，在关键概念的定义上《民间非营利组织会计制度》与美国相关准则的规定差异不大，但与提供会计信息使用者决策有用信息的要求还存在距离。从上述分析可以看出，中美两国对非营利组织的认识是一致的，但美国的会计准则和制度更完善，这为我国非营利组织会计制度建设借鉴美国相关经验提供了良好的契机。为了提供更准确、更有用的会计信息，尤其是非营利组织费用方面的信息，我们认为中国非营利组织会计制度在借鉴美国相关准则的基础上可以从以下两个方面做出改进。

（一）关注费用的确认和计量

非营利组织不同于企业，其目的不是利润最大化，而是有效地完成其宗旨，因此，管理层、潜在的捐赠者、监管机构等利益相关者主要关心非营利组织对资源的利用效率，以及在实现组织宗旨过程中的努力程度。非营利组织在其业务活动及其他相关活动中对捐赠资源的消耗情况是利益相关者更为关心的，即费用在各功能之间的分配可以反映非营利组织服务的努力程度和成果。目前《民间非营利组织会计制度》的重点还是资产的确认和计量，准则对资产的规定最详细，与企业会计准则的规定很相似。可见，目前《民间非营利组织会计制度》制定的思路源于企业会计制度，因为企业的目标是追逐利润，企业的资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源⁽⁸⁾，所以强调企业资产重要性的意义也就不言而喻了。非营利组织的资产也会给其带来经济利益或者服务潜力，但是非营利组织的工作重点并不是获得经济利益或者服务潜力，而是如何有效地运用所有的资源实现组织的宗旨，而且对非营利组织绩效的考核也不是净利润或者资产的保值增值，净利润过多或资产增长过快对非营利组织来说可能并不是好消息，可能导致捐赠资源的丧失、非营利身份的质疑以及监管机构的介入。非营利组织如何将资源运用于组织的业务活动，资源在各功能之间的分配是否合理、有效已成为各利益相关者所关注的重要信息。

费用信息对非营利组织的生存和发展的重要性应该是非营利组织会计准则和企业会计准则的重要区别之处。因此，非营利组织会计准则改革中应当将重点转到费用的确认、计量和列报，为费用在不同功能之间的分配提供指导原则，并就可能出现的特殊情况予以规定。目前，非营利组织中的基金会需要在其披露的年度工作报告中列示“公益事业支出占上年度基金余额的比例”和“工作人员工资福利和行政办公支出占总支出的比例”⁽⁹⁾，公益事业支出比率越高的组织越容易得到利益相关者的认可，得到的捐赠资源也会越多。在查阅非营利组织年度工作报告中发现一些组织的筹资费用为零，而同一时期却有捐赠收入，与Krishnan等的发现相似，这种不正常的情况可能来自于费用的不正确分配。此外，有的非营利组织对公益资助项目只有数额，没有具体说明；有的非营利组织业务活动情况报告中明确地列出了开展的公益活动，但在业务活动表中却没有列示公益活动支出项目；还有的非营利组织在业务活动成本总计中的数额与分项之和不一致。

上述种种现象表明对费用准确地进行确认、计量和列报已成为我国非营利组织会计中亟待解决的一个问题。《民间非营利组织会计制度》对费用的规定只是原则上的指导，我们认为还应该有更具体的说明。费用应该在业务活动成本、筹资费用、管理费用和其他费用之间进行分配，但如何分配则是问题的核心。鉴于业务活动比率对非营利组织生存和发展的重要性，这一比率被操纵的可能性也更大，因此，我们认为对于业务活动成本应采取保守的确认和计量方法。首先业务活动成本应列出具体的公益项目成本，不能明确确定属于业务活动或与业务活动相关的费用不列入业务活动成本，同时减少列入其他费用的数额。其次，如果属于联合成本，则按照联合成本分摊方法选择最适合本组织的，且一旦确定不可随意更改，除非更改之后可以使分摊的数额更合理、更准确。最后，对那些用于公益事业的捐赠物资，如果捐赠方提供了有关凭据表明其价值，则以此数额扣除相关成本后的金额作为业务活动成本；如果捐赠方没有提供有关凭据则以捐赠物资用于公益事业时的公允价值作为业务活动成本，而非接受捐赠物资时的公允价值。此外，用于公益事业的捐赠物资采取加速折旧的方法，并视同类产品市值变动计提减值准备。

非营利组织年度工作报告中出现的种种不正常现象可能是故意所为，但也有可能是准则规定的缺失，使得非营利组织面临具体问题时无所适从，从而出现费用分配上的混乱。上述关于费用的一些确认、计量方面的建议不可能解决所有问题，所以需要关注非营利组织费用的确认和计量，为费用的分配提供更具有指导性的准则，这样可以一定程度上规避对业务活动比率的操纵。

（二）重视联合成本的分摊

AICPA一直都很重视联合成本分摊的问题。20世纪60年代非营利组织使用主要目的原则将可直接划归为业务活动成本之外的所有联合成本确认为筹资费用。70年代发布的SOP No．78－10允许一些组织合理地将募款活动中发生的公众教育宣传费用划归为业务活动成本。80年代发布的SOP No．87－2虽然一直存在解释上的问题，但比之前的准则有了更广泛的应用性。90年代发布的SOP No．98－2阐述了联合成本分摊需要符合的目的、受众、内容标准以及联合成本分摊的信息披露。尽管AICPA一直在努力，但在联合成本分摊方面依然存在问题。在联合成本分摊方法上，SOP No．98－2只是原则性地提到“成本分摊方法应该合理、系统，使联合成本的分摊具有合理性，在类似的现实和环境下能够得到一致的应用”。在附录中虽然提到了三种常见的分摊方法，但是也只是简单地介绍了各种方法的概念、前提假设和可能导致的成本分摊不合理性，没有阐述各种分摊方法的使用条件和使用范围，也没有在各种分摊方法之间进行比较。并且SOP No．98－2提出联合成本分摊方法应该系统、合理，得到一致的应用，附录中列举的方法没有在是否能够导致系统、合理的分摊以及能否得到一致的应用方面进行详细的论述。因此，联合成本如何合理、有效地进行分摊仍然是AICPA在非营利组织准则方面努力的目标之一。

《民间非营利组织会计制度》提到联合成本及其分摊也属高度概括性的，“民间非营利组织的某些费用如果属于多项业务活动或者属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。”原则上概括了可能存在的情况，没有说明哪些情况下发生的成本是联合成本、哪些情况下发生的联合成本可以分摊，也没有说明哪些合理的分摊方法，在财务报表中也没有提及如何披露这些信息。在非营利组织实务中，迄今也没有关于联合成本及其分摊的披露。如果非营利组织的业务活动比率未达到监管机构要求的水平或业务活动比率过低，管理者就有动机对业务活动比率进行操纵，联合成本的存在则方便了对业务活动比率的管理，因此，在非营利组织会计准则改革中应加强对非营利组织费用比率管理和联合成本分摊的研究。联合成本分摊的标准可以借鉴AICPA关于目的、受众和内容的规定，减少运用联合成本分摊进行费用比率管理的操纵空间，使非营利组织披露的会计信息更可靠、对信息使用者更有用。SFAS No．117要求自愿性卫生福利组织继续提供按功能分类和按自然性质分类的费用信息，FASB相信这一要求是合适的，可以避免信息损失，但FASB认为在要求所有非营利组织提供按功能分类和按自然性质分类的费用信息之前，还需要研究按自然性质分类的费用信息对于服务努力程度是否有用。按自然性质分类的费用信息可以帮助财务报表使用者进一步了解费用是如何分配到不同功能、分配方法是否合理，从而可以限制管理者在联合成本分摊上的随意性，因此，在权衡成本效益前提下需要研究非营利组织是否应该提供按自然性质分类的费用信息。

至于联合成本分摊方法，AICPA在SOP No．98－2中提到了三种常见的分摊方法。实物单位方法（Physical Units Method）是按照产出单位数量可归属到各项活动的比例对联合成本进行分摊，如果产出单位无法清楚地分摊到各活动中或者无法反映联合成本发生的程度，这种分摊方法将无法使联合成本分摊达到系统、合理的结果。独立联合成本分摊方法（Stand－Alone Joint－Cost－Allocation Method）似乎更合理，通过估计联合成本中各活动独立进行时所发生的成本比例对联合成本进行分摊，如果估计合理可以准确地分摊联合成本，但这种方法忽视了不同活动联合起来的协同或抵消作用，几项活动同时发生的费用以及效果与独立发生可能差别很大，此外，需要估计各活动独立发生的成本进一步降低了这种分摊方法的准确性。相对直接成本方法（Relative Direct Cost Method）是根据各活动直接成本的比例对联合成本进行分摊，这一方法的缺陷在于如果联合成本中各活动的比例与直接成本比例不一致可能导致偏差。SOP No．98－2没有对这三种联合成本分摊方法进行评价，我们在借鉴这些联合成本分摊方法时可以取长补短，在实际中可以以相对直接成本方法为主，如果联合成本中各活动的比例与直接成本比例一致则采用相对直接方法，如果联合成本中各活动的比例与直接成本比例不一致则借鉴独立联合成本分摊方法，这样的结合方法可以增加联合成本分摊的客观性，减少操纵的可能性。联合成本分摊的未来发展还可以借鉴作业成本法的思想，通过成本动因分析可以更直接、更准确地对联合成本进行分摊。

参考文献

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［14］Callen J．Money Donations，Volunteering and Organizational Efficiency［J］．The Journal of Productivity Analysis，1994，（5）．

【注释】

(1)毛洪涛，西南财经大学会计学院教授、博士生导师，财政部会计学术领军人才。

(2)周达勇，西南财经大学会计学院博士研究生。

(3)叶建明，西南财经大学会计学院教授、博士生导师；纽约城市大学Baruch学院会计系副教授、博士生导师。

(4)Krishnan等进行了两项单独的经验检验来确定非营利组织是否不恰当地低估了筹资费用并高估了业务活动成本。第一项检验随机选择了一组收到过捐赠但IRS990表中报告的筹资费用为零的样本，发现将近一半的网站显示募捐活动的证据，这些募捐活动所产生的费用应该要在IRS990表中进行披露。第二项检验将一组经审计的财务报告与相应的IRS990表进行配对，发现38%的观测值其经审计的财务报告中报告的筹资费用在IRS990表中却报告了更低数额的募捐费用甚至是零募捐费用，并且IRS990表上报告的筹资费用平均值远远低于其财务报告中的相应数字。

(5)非营利组织发生的筹资费用包括举办募款活动费，准备、印刷和发放募款宣传资料以及其他与募款或者争取捐赠资源有关的费用。

(6)（1）资源提供者向该组织提供资源不期望取得回报或按投入比例获得相应收益；（2）组织运作的目的主要不是以获取利益而提供商品或服务；（3）缺少所有者权益，因此不能变卖、转移或赎回净资产，也不能以组织清算的形式将剩余收益在成员之间进行分配。

(7)《民间非营利组织会计制度》的规定是：民间非营利组织的某些费用如果属于多项业务活动或者属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。

(8)企业会计准则（2006）——基本准则。

(9)对于非营利组织业务活动比率的计算公式有的研究者使用业务活动成本与总费用的比（Jones和Roberts，2006），也有的研究者使用业务活动成本与总收入的比（Krishnan等，2006）。因为业务活动比率的分子保持不变，所以只要统计口径一致，虽然这两种统计方法得到的指标会有差距，但各功能费用之间的比率关系应该是一致的。至于我国基金会年度工作报告中披露的这两个指标分别用了两个不同的分母，从年度工作报告中没有发现这样规定的说明。