节税点及节税目标的考量

当今世界各国的税收制度多为复税制，即是指由各不相同的多个税种组成并互相补充的税收制度。中国亦然。这样，在一个国家中，其实施的税种就比较多，分布也比较广，为了节税，纳税人首先就必须了解中国有些什么税，并由此来找准节税点和节税目标。

现行的中国税制，主要是由税务机关征收的国内税和由海关征收的关税组成。目前开征的国内税包括：增值税、消费税、营业税、车辆购置税；企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税；资源税、房产税、城市房地产税、契税、城镇土地使用税、车船使用税、车船使用牌照税、吨税、土地增值税、印花税（含证券交易）、城市维护建设税和耕地占用税等19种。这样，加上关税，中国现行的税制就共有20种税，其中适用于外商投资企业的税种有14个。而在1994年的《工商税制改革实施方案》中所提到的证券交易税、遗产和赠与税，目前尚未开征。根据中国现行的分税制财政管理体制，税收收入分为中央收入、地方收入和中央与地方共享收入。现将其列表简述如表3 - 1。

此外，外商投资企业应当缴纳的还有文化事业建设费和失业保险费等。

台商及其投资兴办的企业的纳税事宜，参照外籍人员、外商投资企业和外国企业办理。

表3－1　中国税收制度简表

续表

注：表中的“√”表示“是”。

在复税制条件下，为了节税，纳税人首先就必须知道在什么环节征什么税，即税收影响点：征税点或节税点。由于节税是对征税的节省，故所谓的节税点，也就是征税点。我们只要清楚了征税点，也就等于掌握了节税点。

一、私人部门的收支循环

税收虽然是通过政治强制进行的，但一旦产生便成为社会再生产的一个构成要素。具体来说，政府对商品、所得和财产的课税，其作用范围的分布是与私人部门收支循环流程紧密联系着的。由于只研究纳税人即私人部门的节税问题，所以只涉及国民经济的“二部门”，即家计部门和企业部门，而市场则有要素市场、资本市场、消费品市场和投资品市场，具体如图3 - 1所示：

图3 - 1私人部门收支循环流程图

在一般的市场经济中，流通：商品流通和货币流通，即W－G和G－W，也就是商品与货币的交换活动起着决定性作用。从整体经济来看，经济周转由相辅相成的商品流和货币流统一起来。在图3 - 1中，货币流按顺时针方向周转，它包括所得和收支的货币流动；商品流按逆时针方向周转，它包括生产要素的投入和产品的产出。在这里，我们主要分析货币流，因为，征税或者节税都是一种货币流，不同的税种在收支流转中居于不同的“影响点”。

收入（所得）被家计部门分作消费和储蓄两部分：消费者的支出流入了市场而为企业所接受，而储蓄部分则流入资本市场，形成投资，使企业得以生产商品。从企业来看，企业的一部分销售收入用于固定资产折旧，其余用于生产要素市场，成为生产要素供给者的所得收入；一部分收入以工资薪金、股利、利息和地租等形式而成为家计部门的主要收入；有一些收入作为企业留利，并与固定资产折旧一起形成企业储蓄，用作投资。

二、税收分布与节税点

在图3－1中，圆点是税收对私人部门经济循环的影响点，即征税点或节税点。中国现行的各税种均分布在相应的环节中。上图中共有18个节税点，各点涉及的税种及其影响具体说明如下：

1．处在影响点1位置的是工资、薪金所得的个人所得税、个人按规定缴纳的住房公积金和社会保险费。

（1）中国实行的是分类个人所得税制，包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得等11个课税对象。

工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴（不包括执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额、出差补助、误餐补助等）以及与任职或者受雇有关的其他所得。

个人所得税的类型，税率的高低，以及税基的大小，均直接影响着个人的可支配收入。中国实行的是分类个人所得税制度。工资薪金所得是个人所得税税基的主体部分。其税负的轻重直接影响家庭收入，进而影响个人可支配收入、个人消费和储蓄。中国的工资薪金个人所得税，由于工资薪金所得的税前扣除少而税基相对较大，以及累进税率，对个人实际可支配收入的影响不可谓不大。

（2）该点所指的是个人依法缴纳的住房公积金和社会保险费。中国的社会保险费属于税收性质的政府收费。它包括医疗保险金、养老保险金和失业保险金。其负担轻重与费基（工资总额）和费率相关。

个人依法缴纳的住房公积金和社会保险费，是以薪金总额为费基，由企业与职工共同缴纳。由企业缴纳的部分，作为企业的成本费用列支；由职工负担的部分是个人收入的减除。所以负担的轻重给企业和个人都会带来影响。不过这种缴款带有“专款专用性质”，具有明显的偿还性。

2．处在影响点2位置的是劳务报酬所得的个人所得税。劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

3．处在影响点3位置的是稿酬所得的个人所得税。稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

4．处在影响点4位置的是特许权使用费的个人所得税。特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

5．处在影响点5位置的是个人储蓄存款利息的个人所得税。该点所指的是对个人储蓄存款利息的征税。我国已经开征了储蓄存款利息税。利息税直接减少个人可支配收入。在通货紧缩时期，是正利息收入的减少；在通货膨胀时期，是负利息收入的数额增加，即负利率的加大。

6．处在影响点6位置的是个人租金收入的营业税及附加（附加包括城市维护建设税和教育费附加，下同）、财产租赁所得个人所得税和印花税。

（1）个人在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务，征收营业税及附加。如房屋出租收入。

（2）个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，还应缴纳财产租赁所得的个人所得税。

（3）财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，立合同人应贴花，即缴纳印花税。

7．处在影响点7位置的是个人利息、股息、红利的个人所得税。该点所指的是对个人拥有债券、股权而取得的利息、股息、红利所得课征个人所得税。

股份投资者若是个人，其所获得的股息应缴纳个人所得税，并按规定由分配发放企业代扣代缴；如果投资者是企业，股息便是公司所得税税基的组成部分。对股息的税负差别往往影响资本结构的变动。

8．处在影响点8位置的是偶然所得和其他所得的个人所得税。偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

9．处在影响点9位置的是对资本额课征的印花税、证券交易印花税、契税、土地增值税和耕地占用税。该点所指的是对转化为投资的资本额的征税。目前中国有对产权转移书据课征的印花税、契税、证券交易印花税和耕地占用税，等等，多半由企业负担，是一种资本支出，其税负的高低影响投资成本的大小。征税一方面影响投资者的资本积累，另一方面增加企业投资成本，总之直接影响投资行为。

（1）对产权转移书据课征的印花税。即单位和个人产权的买卖、交换等所立的书据。

（2）由于中国现在尚未制定证券交易税税法，仍然按印花税规定征收证券交易印花税，买卖双方都是纳税人。证券交易印花税税率的高低是影响纳税人收益的主要因素。目前，对证券交易不征收证券交易所得税。

（3）契税。是在土地使用权、房屋所有权的权属转移过程中，向土地使用权和房屋所有权的单位和个人征收的一种税。

（4）土地增值税。是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。

（5）耕地占用税是对占用耕地用以建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的一种税。这种税属于投资支出。应纳税额的大小取决于应税面积和适用税率。

10．处在影响点10位置的是与企业投资有关的建筑业营业税及附加、企业的车辆购置税。

（1）该点所指的是与投资有关的建筑业营业税。营业税附加包括城市维护建设税和教育费附加。营业税属于间接税性质，最终由消费者负担。同时，按税法规定，凡征收增值税的事项，就不征收营业税；或者，凡征收营业税的事项，就不征收增值税。营业税是个极易发生重复课税的税种。交易次数越多，重复课税的现象就越多。

（2）企业购置的车辆，包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆（汽车、摩托车、电车、挂车和农用运输车），应缴纳车辆购置税。其税额的大小，取决于计税价格和税率的高低。

11．处在影响点11位置的是营业税（不包括与投资有关的建筑业）及附加、财产转让所得的个人所得税、文化事业建设费和个人的车辆购置税。

该点所指的是对个人消费支出的征税。

（1）营业税及附加（不包括与投资有关的建筑业）。

（2）财产转让所得的个人所得税。是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。个人将书画作品、古玩等公开拍卖取得的收入，也按财产转让所得征税。

（3）文化事业建设费。文化事业建设费负担的轻重，只与应纳娱乐业、广告业营业税的营业额和费率有关。

（4）购置的车辆，包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆（汽车、摩托车、电车、挂车和农用运输车），应缴纳车辆购置税。其税额的大小，取决于计税价格和税率的高低。

12．处在影响点12位置的是消费税及附加。该点所指的是按销售收入征税的消费税。消费税属于间接税。其负担的轻重，取决于税基、税率与是否重复课税。消费税附加包括城市维护建设税和教育费附加。

13．处在影响点13位置的是一些与要素支出有关的税收：关税、进口环节增值税和消费税、资源税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、船舶吨税和印花税。这些税收均是企业成本的组成部分。

（1）关税。主要是指进口关税。

（2）海关代征的进口环节增值税和消费税。

（3）资源税。是对在中国境内开采税法规定矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。

（4）房产税。是对以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入，向产权所有人征收的一种税。

（5）城镇土地使用税。是国家在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定税额计算征收的一种税。

（6）车船使用税。是对行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶，按照其种类（如机动车船、非机动车船、载人汽车、载货汽车等）吨位和规定的税率计算征收的一种财产兼有使用行为性质的税。

（7）船舶吨税。是对在中国港口行驶的外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，以及中外合营企业使用的中外国籍船舶（包括专在港内行驶的上项船舶），由交通部管理、海关代征的一种税（以下简称吨税）。该税直接用于海上干线公用航标的维护和建设。

（8）印花税（不包括上述9中对资本额课征的印花税）。

14．处在影响点14位置的是生产型增值税及附加。该点表示对各项生产要素支出的征税。一般说来，企业新增的附加值（Value added）首先要扣除固定资产折旧，以补偿资本损耗，然后再分为工资、租金、利息和股息4个部分。这些将按不同的资金来源分别流入家庭部门和企业部门，并据以课征个人所得税或企业所得税。这里要说明的是，这一种包括折旧因素在内的“增值额”等同于“生产型”增值税的税基。

实行“生产型”增值税，由于折旧不从税基中扣除，故有重复课税现象。增值税附加包括城市维护建设税和教育费附加。

15．处在影响点15位置的是消费型增值税。消费型增值税的特点是在计算增值税税基时，将资本设备的支出，在该设备购入时，从同一期间的销项税额中扣除。比如，现在中国东北地区实行的增值税改革。

16．处在影响点16位置的是企业缴纳的住房公积金和社会保险费。该点所指的是企业依法缴纳的住房公积金和社会保险费。中国的社会保险费属于税收性质的政府收费。它包括医疗保险金、养老保险金和失业保险金。其负担轻重与费基（工资总额）和费率相关。

17．处在影响点17位置的是企业所得税、农业税及个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税、个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的个人所得税。该点所指的是对所得或收益的课税。它包括：

（1）企业所得税。该点所指的是对企业利润的课税。其税负的轻重取决于企业利润的大小、税前扣除的宽窄和适用税率的高低等因素，并由此直接影响企业的税后利润。税负重，税后利润就少；税负轻，税后利润则多。

（2）农业税。俗称“公粮”，是对从事农业生产并取得农业收入的单位和个人征收的一种税。中国政府决定，2006年全国取消农业税。

（3）个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税。

（4）个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的个人所得税。

18．处在影响点18位置的是未分配利润税。该点所指的是对留存利润的征税。在一般情况下，企业的利润已课征过企业所得税，那么税后所得将逐步地流到投资者的口袋里，不再重复课征所得税。问题在于，对股利课征个人所得税给第17影响点带来了不良后果。这就是人们所说的经济性“重复课税”。于是投资者就采用股息分配少一点，留存利润多一点，税收负担自然就会轻一点的办法来延迟纳税。为此，有的国家采取了相应对策，实行差别税率。公司的利润作为股息分配的部分采用低税率，作为留存利润的部分采用高税率。这样，摆在投资者面前的问题，是要衡量一下税收负担水平对投资回收率的影响，考虑什么样的利润分配方案才是最优的方案。

中国现行税收制度没有这种规定。以前曾对私营企业的未分配利润征收过个人所得税。

从上述“税收影响点”理论中，我们可以看到在经济运行的各个环节都受到各种税收的影响。税种越多，税收法规越复杂，税收负担差异就越大，税收影响程度差别就越明显，可选择、可规划的余地也就越大。

另外，我们还可以看到，税收对个人家庭部门和企业部门的影响是不同的，有的税种主要影响个人，有的税种则主要影响企业，而有的税种既影响企业，又影响个人（职工、股东），如股息个人所得税等，这样，在税收规划时，就要考虑得更加周到了。

每个人终其一生，都在扮演着一个投资者的角色，从生产经营、储蓄存款，到房屋的购置和股票的买卖，等等。不论你的职业、背景、个性，或是财务状况如何，你都是一位投资者。你虽然可以选择投资的方式，但错误的投资方式，会对你的财务有很大的影响。这方面的决定，除了要有智慧，更要有知识。

投资，就是让钱替你工作。经验告诉我们，智慧带来的财富比劳力带来的财富多得多。而社会实际也告诉我们，赚钱是有层级的，一般是：

劳务货物技术资本智慧

在上式中，后者往往比前者赚钱来得容易、来得快、来得大一些。譬如，一台计算机可以换一轮船农产品。因此，你在平时要多作努力，运用智慧和技巧，在投资上有所收获。

节税是企业管理者智慧的体现。对企业而言，进行节税管理，并不是一件轻而易举的事。因为它属于企业的战略管理。所谓战略管理，是指对企业的生产经营活动实行的总体性管理，是组织制定和实施战略的一系列管理决策与行动，其核心问题是使企业自身条件与环境相适应，以求企业的生存与发展。企业的战略要用系统的方法处理企业内在的各种要素，检测它们是否具有更大的竞争能力和适应突变事件的能力。同时，企业高层管理部门应把效益的注重点从增长转向投资收益。为此，作为企业战略管理一部分的节税管理，首先，需要管理者掌握一定的法律知识，了解合法与非法的尺度，使企业的一切生产经营活动合法。其次，要熟悉会计规定和税法规定，这是进行节税的基础；如果连会计制度和税法规定都不知晓的人，是无法进行节税的。再次，是要综合运用科学的方法和策略，制定税收规划，对生产经营活动进行管理，使其符合节税的要求。由此可见，节税管理不是一项孤立的行为，而是企业生产经营管理活动中的一个重要组成部分；进行节税管理不仅仅是财务人员的职责，更是企业管理者或者高层管理人员的职责。

节税是人人都想的事情，那么，应该怎样去做呢？下面将介绍有关节税管理的一些基本内容。

一、节税管理的基本流程

为了给纳税人一个总体脉络，现将节税管理流程示意如图3 - 2所示：

图3－2　节税管理流程图

节税管理的基本流程是：在企业进行规划时，或在某一项经济业务发生之前，企业就应该考虑企业生产经营各环节或经济业务各环节的税收问题，并制定相应的税收规划，明确节税的目标。企业的节税活动既有积极性的，也有消极性的。积极性的节税，要充分熟悉和运用会计制度和税收法规的规定，按照节税条件寻找节税的机会，并运用节税要素进行节税规划，接下来便是节税规划的实施和节税规划的总结。而消极性节税，主要是要了解纳税程序方面的一些规定，然后按规定去做，不违反就可以了。例如，企业的财产损失，如不经有权税务机关的核查，而自行列账核销，就有可能被定为“偷税”，不但要补交税款，还要加以罚款。如果纳税人能按时按规定申报，就可避免这种不必要的金钱损失。

二、运用会计制度是节税的基础

熟悉企业会计制度是节税的前提，因为，运用会计制度是节税的基础。节税是从会计核算开始的。经济越发展，会计越重要，在市场经济条件下更是如此。我常常给大家说，“利润是生产出来的，但也是计算出来的”。核算出效益！在计划经济时期，企业只顾生产不讲效益，违背了经济规律，受到了经济规律的惩罚。到了市场经济时期，作为谋利性组织的企业才找到了感觉，生产的目的是为了谋取最大的利润。此时，也只有在此时，会计的重要性才显现出来，使会计的基本职能“核算”和“反映”直接为企业目的服务。无论是企业的资产、负债和所有者权益，还是成本和损益，均需通过会计核算，将其大量经济业务的具体数据加工成为有用的财务信息。而会计核算是按照会计制度进行的，因此，作为经济业务和财务活动的节税，其内容和结果不但需要充分利用会计规定，并选择有利的方法，而且还需要用会计来加以反映。所以，节税是以会计制度为基础的。

同时，虽然有财务会计与税务会计的区分，但税务会计仍然是以财务会计为基础的，并且它们都是在进行节税规划时的基础。

三、节税是运用税法规定的结果

节税又是运用和选择税收规定的结果。因此，纳税人应该知道其所从事的经济业务涉及哪些税，税收政策规定如何，税收征管规定如何，有否税收优惠，有否可利用的税收政策等。同时，纳税人还应该看到，税法规定与会计规定之间，既有一致的地方，也有不一致的地方。在计税中，当会计规定与税收规定不一致时，应以税收规定为准。这就需要我们将会计规定与税收规定联系起来运用，趋利避害。此乃节税的着手之道。

例如，在企业所得税法规中就规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额

企业应纳税所得额的确定，是其收入总额减去税法准予在税前扣除项目的金额。准予扣除项目金额包括：

1．税前允许列支的成本、费用和损失：

（1）财务制度规定允许税前列支，税法也规定可以列支的成本、费用和损失；

（2）财务制度和税法均准予在税前列支的成本、费用和损失，但两者的具体列支标准不同，有差异，在计算应纳税所得额时，要求把企业已按财务制度列支的项目金额按税法规定标准进行调整。这些需要调整的项目，称之为纳税调整项目。

2．税法规定的免税收入。

3．税法规定准予抵扣应纳税所得额的项目金额。因此，企业当期的应纳税所得额，等于其收入总额减去税法允许在税前列支的成本、费用和损失及纳税调整项目、免税收入和应抵扣应纳税所得额的项目金额后的余额。于是，上述公式又可写成：

应纳税所得额＝收入总额-税法允许在税前列支的成本、费用和损失-纳税调整项目金额-免税收入-应抵扣应纳税所得额的项目金额

其中：

纳税调整项目金额＝纳税调整增加额－纳税调整减少额

上述的所得税会计规定，在企业所得税的节税中是一个重点。

四、节税管理在国民经济中的地位

节税及对其的管理，是否可有可无？如果必要，那又是何道理？这就要看节税管理在宏观经济和微观经济中所处的地位。这也许是需要急待解决的另一个重要问题。

在现代的市场经济国家中，税收既是财政收入的主要来源，又是调节国民经济的重要手段。而这种调节又寓于税收法规之中。其中的一征一免，均体现着政府的意图。节税活动，主要是对税收法规运用或选择的活动，也就是按政府意图办事的活动，因而是与政府意图一致的活动，符合国家的整体利益。简言之，有了节税活动及对其的管理，才能将税收调控落在实处。由此可见，节税管理是国民经济管理中不可或缺的一部分，其重要性是无可替代的。

图3－3　节税管理在国民经济中的地位

作为节税活动及对其的管理，是企业管理的一个重要部分。对企业而言，其每一个生产经营活动都要考虑税收问题；对企业的财务而言，每一笔资本所带来的利润中都有节税的贡献。由此可见，企业管理和企业的财务管理，是与节税活动及对其的管理密不可分的。

在宏观经济范围内，税收把政府与企业或个人联系起来；在企业（个人）范围内，税收又把其全部生产经营活动与财务成果联系起来。这些联系的结果是，企业（个人）的净利润增加；国民经济的增长。故节税活动及对其的管理的全部意义就在于此。

所谓节税，是专指合法节省或减轻税收负担的一种行为，即指纳税人在了解税收法规与税收策略或节税方法之后，所选择的一种合法减免或减轻税收负担的行为。而节税又可分为广义的节税与狭义的节税两种。广义的节税除积极性的节税外，还包括消极性的节税；狭义的节税则仅指积极性节税。节税业务可大可小，大的可涉及企业的全部生产经营活动，即企业在筹资、投资、生产经营（供产销）、会计与成本、利润分配、再投资、资产重组等国内和国际的全部生产经营活动；小的可只涉及某一个税种的某一个具体规定。大的节税业务涉及面广且具有战略性和系统性，要研究节税策略，所以最好由专门人员去做；而小的节税业务是一事一议，不太复杂，只要掌握节税方法，一般财务人员都可以去做。为了节税或进行税收规划，纳税人应首先考虑节税目的。

一、积极性节税以考虑企业全部生产经营活动的有效性为主

所谓积极性节税，是指纳税人在生产经营活动中的一种主动节税行为。

（一）企业积极性节税各环节

在市场经济中，不管是哪一产业的企业，它必须首先筹集一笔资金，用来购买固定资产、无形资产、原材料和劳动力，把它们投入生产过程制造出商品，然后把商品卖掉，得回资金，以便继续组织再生产。马克思将这种资本的流通过程用公式表述为：

G——＜…P…W′——G′

在上式中：G代表货币（资金）；W代表商品；A代表劳动力；Pm代表生产资料；…P…代表流通过程的中断和生产过程的进行；W′代表生产出来的新商品；G′代表价值增值了的货币量。这个公式不但指明了生产经营活动和企业财务活动的目的，也指明了节税的目的。按照该公式，积极性节税包括三个基本方面：筹资、投资和生产经营活动中的积极性节税。事实上，企业的活动还包括：企业的生产经营成果是利润，而利润要分配；分配后的利润可能再投资；企业经营不善会倒闭，须进行清算，这之中都有税收问题，所以存在着积极性节税。同时，在实际经济活动中，企业的资产重组大量存在，它既可以是一地之内、一国之内的，也可以是跨国的，并涉及许多税收问题，这亦包括在积极性节税之中。而上述的各方面均需要进行会计和成本核算，又可以通过对会计、成本核算方法的选择来达成积极性节税目的。

按照现代管理理论，行业和产品都有寿命周期，但这并不等于说企业就一定有寿命周期。企业如能适时地进行行业转型或产品的升级换代，以适应环境的变化，就不可能寿终正寝。诚然，在现实的世界中，无时无刻都有企业在倒闭，究其原因，恐乃是由于它们的适应能力差，缺乏竞争能力，而被市场淘汰所致。在这里，为说明问题起见，姑且将其看作是“企业的寿命周期”。

根据以上说明，企业积极性节税的各环节可示图如下：

图3－4　企业积极性节税各环节示意图

（二）企业积极性节税的目的

总而言之，企业从筹资到投资，从投资到生产经营，从生产经营到会计成本核算，从会计成本核算到利润分配，从利润分配到再投资，从再投资到资产重组；从企业设立到破产清算；从国内到国外，节税活动总是伴随着纳税活动而存在，形影不离。企业存在，纳税存在，节税也存在；企业倒闭，没有纳税，也就没有什么节税可言了。现将上述企业各阶段节税的基本思路简要归纳如下：

表3－2　企业积极性节税目的的基本思路

续表

在“企业积极性节税目的的基本思路”表3 - 2中，我们只是象征性地列举了一些项目，这是因为，企业的活动范围很广，其节税活动也就很多，故不能一一细说。

二、消极性的节税目的在于避免受罚

（一）何谓消极性节税

所谓消极性的节税，是指纳税人尽量减少疏忽或错误，以避免因行为不合税法规定，而遭受处罚或缴纳原可不必缴纳的税收、滞纳金和罚款。譬如，纳税人应防止税款的计算错误，避免漏申报、错申报等。为此，既要掌握税法规定，也要掌握会计规定。

因此，消极性的节税乃是原本应缴纳的税收，但经过节税的适当运用，在多种途径中选择对自己最有利的途径，而少缴纳或免缴纳税收的一种行为。

故消极性的节税，是为按照税法规定原本不必缴税（或可以少缴税）或不必受处罚（滞纳金、罚款）的，然而，纳税人却因疏忽或错误而造成必须缴税或必须缴纳较多的税收，或须受处罚，其结果势必增加税收负担，如果纳税人能够减少这些疏忽或错误，就可以尽量避免这些不利的情况。

（二）各种税收行为的区别

依中国现行的税收征收管理法，其节税与避税、偷税、漏税、欠税、逃税、抗税、骗税等的区分，有着明确的分野，如表3－3所示。

表3－3　各种税收行为的法定区别

从表3 - 3可知，只要企业不违反税法，就可实现消极性节税。至于如何进行消极性节税规划，将在后面介绍。

（三）案例

为了使纳税人进一步地了解消极性节税的意义，在此来列举一个委托加工中的税收问题。

A汽车制造公司是一家专门生产大型货车的企业，该企业生产的汽车使用某种特殊的轮胎，一般由B汽车轮胎厂提供。

2004年1月1日，A公司委托B厂生产一批轮胎。经双方商议决定，由B厂自己提供生产材料，折价为40万元，收取加工费70万元，并议定于2月1日交货。

2月1日，A公司提货并支付全部货款。双方认为B厂属小规模纳税人，委托加工消费税由A公司申报缴纳，因此，B厂的会计人员在“应交税金——应交增值税”账户的贷方记入应纳增值税税款39622.64［700000÷（1＋6%）×6%］元；A公司的会计人员在“应交税金——应交消费税”账户的贷方记入应纳消费税税款122222．22［（400000＋700000）÷（1＋10%）×10%］元。

4月1日，税务稽查机关在B厂查账时，发现了其中的问题，指出，这种方式的加工不能被认定为委托加工，而只能被认定为销售货物。因而要求B厂补缴税款并处以滞纳金和罚款。同时稽查机关告诉B厂应履行代扣代缴消费税义务。

1．案例分析。本案例涉及到企业之间委托加工及税法规定的委托加工的区别问题。

（1）税法规定。委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托人以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

委托加工应税消费品时，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。

（2）本案例中，A公司和B厂有如下错误：

①双方之间的交易不能被认定为委托加工，而应认定为B厂销售自制应税消费品。这样，B厂应缴纳的增值税为：

（400000＋700000）÷（1＋6%）×6%＝62264．15（元）

而不是39622．64元。

②应由B厂在收取加工费及原料费时代扣代缴应缴消费税122222．22元，而不是由A公司自己缴纳。

2．应注意的问题。企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，经常会委托其他单位代为加工应税消费品，然后将加工好的应税消费品收回，或直接销售或供自己使用。在企业实际交易活动中，委托加工是个很容易混淆的概念。虽然税法对此有了明确的规定，但还是有人错误地应用。因此，应正确理解和运用委托加工。

（1）委托加工只能是由委托方自己提供原料和主要材料，其他任何形式都不行。当然受托方可以提供一些辅助材料。

（2）一般来说是由受托方代扣代缴应缴消费税，其计算公式如下：

应纳消费税税额=销售额×适用消费税税率

　　　　　　　=组成计税价格×适用消费税税率

　　　　　　　=（材料成本＋加工费＋代垫材料费）÷（1－消费税税率）×适用消费税税率

（3）纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

（4）对于不符合委托加工应税消费品规定条件的，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应按照自制应税消费品缴纳消费税。

消极性节税与积极性节税，在性质上似乎相同，但实质上却有差异。积极性节税乃原本应缴纳的税收，但经过节税策略的适当运用，在多种途径中选择对纳税人最有利的途径，而少纳税或免纳税的一种行为。

必须注意的是，积极性节税因人、因地、因时、因事而有所不同，所以，节税策略的运用，并非放之四海而皆准。下面予以分叙之：

1．因人制宜。每个纳税人的经济情况不同，所考虑的因素就不相同，节税策略也因人而异。在个人方面，假如某甲的所得内容及金额与某乙不同，如甲有股利所得或捐赠支出，而乙没有，则甲的节税策略就可能与乙的有所不同。

2．因地制宜。在不同国度或在规定的不同课税地区内，例如，在课税区或免税区（高新技术产业开发区等）的纳税人，因其适用的税收政策不同，其运用的节税策略也就会不一样。在个人方面，如美国税法规定股票股利不必以取得年度课征所得税，但在我国则规定应缴纳股票股利的个人所得税。

3．因时制宜。由于政治、社会、经济情势的不断变化，税收政策也会随之作相应的调整或变化，即深广的内容，常常随着时间而发生变化或修订，如某甲去年有巨额的应税所得，但今年却没有；又如，某种所得在去年原属免税所得，在今年由于税法的修改而为应税所得等，因此，节税策略的运用将随着时间的不同而有所不同。

4．因事制宜。人们所要办的事情很多，但不同的税收事项，有不同的税收政策，所以，要根据自己需要办的事情，来研究和运用税收政策，以使其税收负担为最低。譬如，购买设备可购买国产设备，因有税收抵免的税收优惠；投资建厂，可选择中西部，或选择上海浦东新区，以取得低所得税税率的税收优惠等。

由于节税策略具有因人、因地、因时、因事制宜的相对特性，因此，因个人、环境、政府的税收法规和欲办之事情的改变等，而有不同的因应之道。