八、执行延伸审计
延伸审计也是虚假财务报告审计中一项非常重要的程序。通常认为，期后事项审计也是延伸审计的一种，但深入分析两者还是有着很大的差别。期后事项审计只是财务报告时间上的常规的延伸。而延伸审计是指在审计对象的时间范围、空间范围和深度上均可以延伸的审计，而且通常情况下不是常规的，是有目标的追踪审计。常言所说的“拔萝卜带出泥”，就是指审计人员在审计过程中根据已经掌握的线索，延伸开来或深挖下去查找根源。延伸审计可以延伸到多年以前，可以延伸到其他单位、其他事件。延伸审计主要缺陷是要受到审计成本的限制。财务报告的造假者通常也是基于这一点而造假，比如造假的时间拉得很长，或者将费用等转移到不相干的一方，其目的就是增加审计的难度。
舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以被揭露出来的。只要审计师敏感地抓住各种舞弊特征，并且紧紧追踪这些线索，不断追查下去。常用的延伸性程序包括：
1．在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。
2．对供应商及客户的调查。通过调查可以发现由企业采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
3．特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。
4．对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。
5．测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间又拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
6．舞弊审计询问程序（Fraud Audit Questioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得线索。
7．被怀疑对象财产净值的追踪分析。一旦舞弊行为已被发现，或确实值得怀疑时，对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析，即将他的个人资产总额减去个人负债总额得到的净值进行期初、期末比较，分析差额以及净值变动的原因。
8．跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，只是比较方法不同。将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
【注释】
[1]灰色董事是指其和雇主公司有大的交易的董事。灰色董事通常是借款给公司的银行家、公司的供应商，政府关联企业中的政府公务员等。之所以要将独立董事和关联董事、灰色董事区分开来，就是因为他们和公司之间的关系足以使得人们有理由对他们做出的判断的独立性提出质疑。
[2]即永道公司，1998年7月1日与原“六大”国际会计师事务所中的普华公司（Price Waterhousc）合并，而组成的现在的国际“四大”之一——普华永道国际公司（PrcewaterhouseCoopers）。
[3]转引自方军雄：《财务报表舞弊与发现方法的分析》，《上市公司》，2002年7月。
[4]参见：《海南民源现代农业发展股份有限公司1996年年度报告摘要》，http：／／finance．sina．com．cn／stock／company／sz／000508／9．shtml
[5]参见：凌华薇、王烁：《银广夏陷阱》，《财经》，2001年第9期（总42期）。
[6]摘自：马贤明、郑朝晖编著《会计迷局》，大连出版社，2005年5月。
[7]参见申草：《达尔曼审计失败启示录》，和讯网，2005年9月28日，ht－tp：／／opinion．news．hexun．con／detail．aspx？lm＝1784＆id＝134345／
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