预算中的行为问题

七、预算中的行为问题——“预算宽松”的缓解

企业在执行预算管理的过程中会遇到各种各样的困难，其中一个必须要解决的重要问题就是预算中存在的行为问题——预算宽松。事实上，企业预算管理的实践表明，在预算管理中，人的因素比会计技术更为重要。

（一）预算宽松及其产生原因

预算实际上影响着组织中的每一个人：预算编制者、使用预算进行决策者以及那些被预算评价者。人们对预算过程的反映能够对组织的整体有效性产生巨大的影响。委托代理关系中存在的信息不对称和道德问题是产生虚报预算的动机。委托人出于自身利益的考虑，低估收入或者高估成本，提供的收入或成本计划与对收入或成本的现实估计间的差异被认为预算宽松。

为何人们虚报有预算宽松的预算呢？人们虚报预算可能出于以下目的：首先，人们一般认为，如果他们能够超额完成预算的话，其业绩在上层管理者的眼里看起来会更好一些；其次，预算宽松经常用于对付不确定性，由于公司面对的未来不确定性比较大，预算期间的一些不可预见的事件可能会造成市场的显著波动以至使公司的经营受到巨大影响，对付无法预见的事件的一种办法是虚报预算，如果某一负面事件真的发生，人们能够用预算宽松来减轻甚至抵消该事件的冲击；再次，在预算过程中，预算收入（成本）经常被增加（削减）——预算加码，从而形成了一个恶性循环，虚报预算是因为它很可能要被加码，而预算加码则是因为它很可能被虚报；最后，当分部或分支机构预算被用作评价该部门或分支机构经理人员业绩的基础时，这会引起分支机构预算人员虚报分支机构预算的动机，这种虚报使得预算更容易实现，从而增加了获得奖金的机会，而且这其中会存在分支机构操纵实际经营成果的动机，以使得管理当局奖金最大化。比如，年末销售可以在年度之间转移，从而增加了特定年度的报告收入。

（二）预算宽松的缓解措施

在一些公司（主要是西方国家的公司）预算的成功实践中，已经形成了一些缓解预算宽松的做法。

1.预算技术方面的进一步完善

（1）建立一个比较符合现实的编制预算的假设前提。预算是在一定的假设前提下编制的。在假设前提的确定工作中，最为困难和最重要的就是关于销售预测的基础。销售预测是预算过程中至关重要的一步，并且很难做到非常精确。销售预测中通常可运用各种各样的程序（如广泛征求意见、反复协商等）和方法（如经验判断、经济计量模型等），最后的预测通常包含了来自许多不同渠道的信息。公司需要一名属于高级管理层次的市场研究人员，其工作是努力将公司的销售预测协调一致。一般，每个人，从关键的执行者到一线的销售人员，都会被要求对销售预测献计献策。

关于销售预测的基础的确定，就是要搞清楚影响公司销售的主要因素，并为各主要影响因素设定一个比较现实的水平。销售预测一般应该予以考虑的主要因素有：①过去的销售水平和趋势（包括本公司和所属整个行业的情况）。②一般经济趋势（经济在增长吗？多快？预计经济会有衰退或增长放慢吗？）。③公司所在行业的经济趋势。④预计影响行业销售的其他因素。⑤政治与法律事件。⑥公司意图采取的价格政策。⑦计划广告宣传和产品促销策略。⑧预计竞争对手会采取的行动。⑨公司或其他企业拟推出的新产品。⑩市场研究。销售预测过程的起点通常为前一年的销售水平，接着，市场研究人员综合考虑上面所讨论的信息以及来自于关键执行者和销售人员的信息，公司里也可以建立比较实用的经济计量模型（如时间序列模型）将所有可得的信息系统地集合到一起来帮助进行销售预测。公司在销售预测上多作出一些努力是值得的，因为它是预算过程中非常关键的一步，在预算刚刚开始的销售预测如果不准确，将导致构成总预算的其他预算无法准确。

（2）合理应用增量预算法与零基预算法。增量预算法是以上一年度的预算作为起点，并对此作出增减以反映下一年度假设的变化。绝大多数的公司运用增量预算法编制预算。由于公司详细的专门知识和信息主要由分部所掌握，因而一般情况下公司的预算也是从公司的分部开始的。公司中的分部经理人员通过对当年预算的各个项目进行增量调整后，编制出下一年的预算。在公司的最高管理层进行预算审批时，往往只对预算中增量的部分加以详细地分析，而对其所依据的核心预算（如上一年的基础预算）则不会进行过多地分析。

一般，人们认为零基预算比传统的增量预算来得优越，但是在运用时，却又往往会退化为增量预算，原因在于：①在运用零基预算法下的每一年中，编制预算的基本理由和前提与上一年的基本相同，然后再在此基础上对增量加以相应地调整来编制预算，公司的最高管理层的注意力也往往集中在本年预算与上年预算的变化上。②公司常常从内部提拔人才而非直接从公司外聘用相应的人才，而且提拔往往是垂直进行的，这种从内部提拔起来的管理人员仍掌握着关于其以前所从事的工作的详细知识和信息。因此，对于这些公司组织中较低层次的预算进行复核的管理人员可能对于相关经营领域拥有大量的知识和信息，这些管理人员对于基础预算已相当了解，现在只需对基础预算的变动进行了解就可以了。

那么，在什么情况下，公司应该运用零基预算法呢？若公司的中层及高层管理人员经常发生大量的替换（如对管理人员实施岗位轮换制度等）、公司战略处于变动和形成过程中或公司的经营处于高度不确定性的条件下，运用零基预算是很有效的。在这样的情况下，子公司每年对预算的每个项目进行重新彻底地计算将更好地为掌握决策控制权的公司最高管理层提供关于该分部及其各项目的成本和收益的信息。不过，编制零基预算的成本会远高于增量预算法。

（3）适当运用静态与弹性预算。在怎样的情况下，公司或分部运用静态预算指标？而又在怎样的情况下，应运用弹性预算指标呢？由于在静态预算中未能根据数量的影响对预算进行相应调整，因此就忽略了数量波动的影响，而只是在实际数据与预算数的差异中反映了这一影响的结果。由此可见，在静态预算中，管理人员不得不对数量的波动负责。如果管理人员对于数量或数量的结果具有某种控制的话，静态预算就应被用作进行业绩评价的标准。而在编制弹性预算时却必须对数量的变动加以考虑，因此在弹性预算中并未忽略数量的波动，数量的波动也不会反映在实际数与预算数的差异中。在弹性预算体制下，并未强迫管理人员一定要对数量的波动负责。因而，如果管理人员对数量及数量的结果并不具有任何的控制能力时，弹性预算可以作为对管理人员的经营业绩进行评价的标准。运用弹性预算可以减少管理人员由于数量变动而承受的风险。实践中，弹性预算是很宽泛的，也可以随除数量以外的变量的变化而调整，如市场占有率、外币波动、不同的通货膨胀率及其他的管理人员不能控制的，并会造成预算变动的变量而变动。

2.深刻认识并权衡预算的行为影响

（1）恰当运用参与式预算法。参与式预算法（participative budgeting）允许下属经理人员对预算编制充分发表意见，而不是将预算强加给经理们。其管理哲学是认为如果制定目标时征询过大家的意见，则大多数人会表现得更好，并尽最大努力去实现目标。参与式预算就是要在预算过程中将组织上下的成员都包括在内，“人人关心、参与预算”，因为有效的预算过程是“自上而下”和“自下而上”这两种方法的结合，这样的参与能够给组织的成员“这是我们的预算”而不是“这是你强加给我的预算”的感觉。

从行为角度看，参与式预算法能使下属经理们产生责任感并激发其创造性。由于下属经理们参与预算编制，就很可能使预算的目标成为经理们的个人目标，由此也产生了更大的目标一致性。因为在预算编制过程中，责任感和挑战性的增强提供了非货币性激励，参与制定自我预算标准的个人将会更努力地去实现这些目标，这将使经理们的业绩达到一个新的高度。从预算编制的信息需要角度看，参与式预算编制有利于整个公司内部各个部门之间的信息沟通，从而提高公司预算编制的合理性。因此，一般公司在预算编制中都运用参与式预算法。

尽管参与预算会很有效，但它本身所具有的重大缺馅，必须在操作过程引起注意。①太多的参与和讨论会导致犹豫不决和耽搁。并且，当那些被包含在预算过程中的人们在重大的不可调和的方面存在不同意见时，参与过程会更加突出这样的问题。②参与式预算法本身会带来预算宽松（虚报预算）问题，参与式预算使分部经理人员有机会将预算编制得过于松弛。公司最高管理层应认真审阅下属经理们编制的预算，并要求经理们降低费用预算，增加收入预算，可以有效地消除预算松弛。③高层管理当局可能仅仅追求分部经理人员的表面性参与，而实际上却完全控制了整个预算编制过程。这种现象叫作伪参与，因为高层管理当局只是想得到分部经理人员对预算的正式认可，而不寻求其对预算的真正参与，这样的做法将使预算的行为方面的利益无法实现，因此在预算编制过程中应尽量避免这种情况的发生。

（2）对预算执行情况进行频繁反馈。预算的要义在于过程控制，经常及时地对分部经理人员的预算执行情况进行分析和评价，将使分部经理人员及时地知道自己努力的结果如何，从而采取改进措施，在必要时还可要求预算调整（追加）。频繁的预算执行情况报告能够增强分部经理人员的积极行为，并给他们时间和机会以适应不断变化的情况。

（3）激励形式多样化。激励分为正面激励和负面激励。负面激励也常被称为约束与惩罚，如对业绩太差的经理人员降薪、降级甚至最终解聘等。对于正面激励，传统的组织理论主要强调货币性激励，现代组织理论认为除了经济因素外，个人的积极性还依赖于一系列复杂的内在心理和社会因素。这些因素包括：对出色完成工作的满足感、表扬、责任、自尊心以及工作本身的性质等，一个成功的预算控制制度不可忽视这些调动个人积极性的复杂因素，仅靠货币性的奖励不足以使经理人员的积极性（工作努力程度）达到预想水平；非货币性的奖励，包括充实工作内容、增加责任与自主权以及实施非货币性的表扬、晋升计划等等，都可用来加强预算控制制度。在预算执行情况反馈过程中，若对预算精度一贯表现较好的分部管理人员实施非货币性的奖励并辅以适当的物质激励，将会有比较好的效果。

（4）业绩评价指标多元化。公司不能强调将预算作为计量分部经理人员业绩的惟一标准，因为这种做法将容易导致分部经理人员的“近视”行为。当经理人员采取措施以改善短期经营的预算业绩，却可能给长期的经营带来危害时，就出现了近视（短期）行为，如公司只考核分部经理人员的预算完成准确率，就会出现这种严重的近视问题。例如：如果某一子公司在11月份的时候就恰好完成了全年的预算目标，由于公司只考核分部经理人员的预算完成准确率，则该子公司的最明智做法是在12月份时尽量不做任何业务，显然，这对公司的长远发展非常不利。

避免短期行为的最好办法是从不同角度计量经理的业绩，包括一些影响公司长远发展的方面，如服务质量、市场占有率、人力资源、研究与开发等。应当注意的是，在业绩评价中，财务性业绩指标是很重要的，但是若过分强调则会适得其反。

必须强调指出的是，预算的决策管理和决策控制职能之间的相互替代作用是必然存在的，而且还会继续存在下去，以上这些缓解预算精度不足问题的措施，只能起到一定的缓解作用，不能完全解决这个问题，作为公司的最高决策层，必须在这两者之间进行权衡。从公司的最高决策层角度来看，只要能促使分部经理人员揭示他们所掌握的专门信息，使他们从其私人信息的揭示中获得好处，并且公司由此得到的收益大于成本的措施都是可行的。不过，许多公司预算的成功实践已经证明，其预算体系所产生的效益是足以弥补其运行的成本的，因此，我们相信预算管理在我国企业的应用中经过适当的创新后一定能为它们创造出辉煌的业绩做出巨大的贡献。