对于无形资产会计处理上的认识

二、对于无形资产会计处理上的认识

无形资产如何进行会计处理也是当时学术界十分含混的难题，杨氏将无形资产按其来源具体划分为非购入无形资产和购入无形资产，从而分开讨论其入账方法，还补充了合伙及公司改组时无形资产的处理方法。

(一)非购入无形资产的处理方法

非购入无形资产是否应该在账簿中及资产负债表中表示在当时学者之间是有不同观点的。一种观点认为不应该将非购入无形资产价值表示在账簿上，不能将额外收益还原为资产而列入账簿书表之中。杨氏非常赞同这一观点，他说:“此种见解，虽在实际应用上常难完全遵循，但数十年来，一般会计学者几无不奉为金科玉律也。”^[52]另外一种反对观点认为会计的主要目的是根据获利能力估计其整个企业的资产价值，以给管理当局提供充分资料，作为决策参考，所以账簿和资产负债表上表示的财力必须与获利能力一致，故无形资产必须入账。杨氏评论道:“此种理论，由表面观之，虽亦不无相当理由，然一究其实，即知其无甚价值也。”^[53]表明了其鲜明的态度。

杨氏细致论述了资产与获益能力之间的区别，并从成本理论、资产估价、各种资产性质等角度比较研究，得出结论为:“总之，无形资产因其价值缺乏稳定性与确定性，故不应列作资产，更与计算产品之成本无关也。”^[54]其中，他专门论述了不确定与不稳定价值不应该视作资产的理由。可以肯定的是划分不确定价值是非常重要的，而计算收益应该以投资价值为基础，将营业毛利与投资价值相抵后的剩余为营业纯益，营业纯益是计算不确定价值的基础，无形资产的估价应以营业纯益为唯一标准。况且，额外收益是有复合性的，即各项因素之间有连带互助的作用，所以很难完全划分清楚；无形资产逐期估价对于企业经营成果有很大的影响。所以，归结一点，无形资产的价值只用收益表示是最恰当的。

杨氏还比较了各种非购入无形资产的不同特点，认为发生情形不同，应该采取不同的处理方法，如专利权取得所花费的成本在相当限度之下不妨计做资产，而商誉取得所花费的成本则最好不作为资产处理；商号、商标的设计费、注册费即公有企业获得特许权的费用等带有开办费的性质，也应作特殊账务处理等。

(二)购入无形资产的处理方法

杨氏认为购入无形资产应该入账，可以特设“额外获利能力成本”账户处理。原因在于通过转让手续，无形资产的商业价值已经由不确定和不稳定转为确定和稳定，而购入无形资产是营业成本的一项，且只有入账才能正确反映新管理当局的才能。

购入后，无形资产价值增高，则为收益还原的价值，处理方法应与非购入无形资产类似；无形资产价值减少，折旧如何处理则又是一个很有争议的问题。有学者主张无形资产性质固定，不需折旧；而杨氏等学者则认为无形资产变幻莫测，应分期摊销。并且明确指出收益并不是重估无形资产价值的良好标准；折旧期应以购入时预计时期为标准，同时采取灵活处理方式，如“无形资产之存在年限，事实上有不能达到法律上之存在年限时，自不必强以法律之年限为准则”^[55]；折旧可以采取平均法、现值法和定率法三种方法，应按具体情况分别对待。

(三)合伙及公司改组时无形资产的处理

考虑到现实情况，无形资产的处理就更加复杂了。如合伙改组与独资企业的转让是不同的。当合伙人退伙需支付其商誉价值时，应按照实际支付金额以“商誉”账户入账，而不应以商誉总额入账；当新合伙人加入时，应考察股权比重，旧合伙人股权多则商誉不应列为资产，新合伙人股权较多则列为资产。

合伙改组为公司时，如果公司股东仍为以前合伙人，则实际上没有转让事实发生，无形资产不应入账；如果公司发行股票，除向外界售卖极少，原合伙人仍为主要股东外，则视为转让手续具备，无形资产应当计入账簿。

几家旧公司合并为一家新公司，如果新公司发行股票直接交换旧公司财产，有额外收益的公司可以得到超过其实际财产价值的股票，应以股票折价科目入账；如果新公司发行股票售得资金购买旧公司财产，则按照购入无形资产入账。

在合并资产负债表中，统辖公司(控股公司)已经全部掌握附属公司产权时，其投资额超过附属公司财产净值的部分，以商誉价值表现于合并资产负债表中；反之，则作为负商誉处理。如果将附属公司的资产负债另外编制附表，而使得统辖公司的投资额于附属公司的财产净值不必整理，也就没有无形资产如何处理的问题了。