两种成本计算法下的损益表

第四节　两种成本计算法下的损益表

由于完全成本法和变动成本法的产品成本构成不同，因而两种成本计算法计算利润的过程也有所不同，特别是两种成本计算法所计算的中间指标有很大区别，由此导致两种成本计算法所编制的损益表及所计算的利润有较大的不同。

一、完全成本法和变动成本法编制的损益表

在完全成本法下，损益表上的成本分为销售成本和营业费用两大类。销售收入减去销售成本后的余额为销售毛利，销售毛利再减去营业费用，得出企业的营业利润。完全成本法编制的损益表把所有成本项目按生产、推销、管理等不同经济职能进行排列，主要是为了适应与企业有经济利益关系的外界团体或个人的需要而编制的，因此，又称为“职能式损益表”。

在变动成本法下，损益表上的成本分为变动成本和固定成本两大类，销售收入减去变动成本后的余额称为边际贡献（Contribution Margin）。边际贡献反映了产品的盈利能力及其对企业营业利润所作的贡献。由于边际贡献总额同产品销售数量直接相关，所以是企业经营决策和利润计划的重要依据，也是企业管理人员关心的重点。边际贡献再减去全部固定成本则是企业的营业利润。变动成本法编制的损益表把所有成本项目按成本性态分为变动成本和固定成本两大类，主要是为了便于取得边际贡献信息，因此，又称为“贡献式损益表”。两种成本计算法下的损益表格式如表4－9所示。

表4－9　损益表

续表4－9

二、完全成本法和变动成本法对利润计算的影响

由于两种成本计算法下存货估价及成本流程不同，这对各期营业利润的计算有着重大的影响，主要表现在当产销不平衡时，两种成本计算法所确定的营业利润有所不同。

【例4－8】沿用例4－7的数据，假定华威公司2010年产品甲的生产量为3 000件，销售量为2 000件，每件售价为50元，变动销售费用为每件1.0元，变动管理费用为每件0.6元，固定销售费用共计2 800元，固定管理费用共计4 000元。期初产品存货为零，则期末产品存货为1 000件，其他成本资料见例4－7。两种成本计算法下编制的损益表如表4－10和表4－11所示。

表4－10　损益表（完全成本法）　　（单位：元）

续表4－10

表4－11　损益表（变动成本法）　　（单位：元）

从表4－10和表4－11可以看出，两种成本计算法得出的营业利润是不同的。完全成本法的营业利润为22 000元，而变动成本法的营业利润却为14 000元。这是因为期末产品存货1 000件，在变动成本法下每件按26元计价，而在完全成本法下每件按34元计价，每件吸收8元的固定制造费用，这样期末1 000件产品存货共吸收固定制造费用8 000元，从而减少了8 000元销售成本，导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出8 000元（22 000元－14 000元）。

从表4－10和表4－11还可以看到，在完全成本法下，本期发生的全部销售费用和管理费用作为期间成本，列在营业费用项下从销售毛利中全部扣减。在变动成本法下，销售费用和管理费用则是按其性态分别处理的：变动部分作为变动成本的组成，在计算边际贡献前被扣除，固定部分则在边际贡献后被扣除。虽然它们在贡献式损益表中被扣除的位置不同，但却改变不了它们属于期间成本的性质。因此，无论在哪一种成本计算法下，当期发生的销售费用和管理费用都是期间成本，都要全额计入损益表，只是在计入损益表的位置和补偿途径方面存在形式上的区别。基于上述理由，在应用变动成本法计算营业利润时，可以不必将销售费用和管理费用分解为固定和变动两部分，只须将它们全部视为固定成本，与固定制造费用合并处理。这样既可以简化手续，又不会妨碍营业利润的正确计算。

下面再以连续期间的利润计算为例，全面分析两种成本计算法对利润计算的影响。

【例4－9】假设华威公司2010年至2012年产品甲的生产量分别为3 000件、4 000件和2 000件，三年的销售量均为3 000件。单位产品成本资料如表4－8所示，固定制造费用每年均为24 000元。为简便起见，假定销售费用和管理费用全部为固定成本，每年合计均为11 600元（1.6×3 000+2 800+4 000）。产品售价每件50元，2010年初产品存货为零。

根据以上资料，华威公司2010年至2012年两种成本计算法下的损益表如表4－12和表4－13所示。

表4－12　损益表（完全成本法）　　（单位：元）

上述完全成本法下的计算需要注意的是，由于固定制造费用每年均为24 000元，但因各年产量不同，则每年的固定制造费用分配率（即单位产品吸收的固定制造费用）有所不同，分别为：8元（24 000÷3 000）、6元（24 000÷4 000）和12元（24 000÷2 000）;每年的单位产品完全成本分别为：34元、32元和38元。

表4－13　损益表（变动成本法）　　（单位：元）

从表4－12和表4－13中的数据可以看出，两种成本计算法对利润计量的影响是不同的。两种成本计算法确定的营业利润可能相同，也可能不同。根据利润计算分析，当两种成本计算法得出的营业利润不同时，导致两者差额的根本原因在于两种成本计算法从当期销售收入中扣除的固定制造费用的金额不同。在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定制造费用;而在完全成本法下，计入当期损益表的固定制造费用金额则是期初存货吸收的固定制造费用，加上当期发生的全部固定制造费用，再减去期末存货吸收的固定制造费用。由此可推导出下列公式：

现将表4－12和表4－13中的营业利润利用上述公式进行调节，如表4－14所示。

表4－14　完全成本法和变动成本法的营业利润调节　　（单位：元）

续表4－14

根据上述公式，可以明确两种成本计算法下营业利润差额的变动规律：

（1）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额为零，则两种成本计算法的营业利润必然相等。

（2）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润一定大于变动成本法的营业利润。

（3）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额小于零，则完全成本法的营业利润一定小于变动成本法的营业利润。

另外，通过对上述公式进行分析，还可以进一步推导出特殊情况下两种成本计算法下营业利润差额的变动规律，来帮助理解产销平衡关系与营业利润差额之间的联系。在特殊条件下，两种成本计算法的营业利润与存货量及产销量有如下关系：

（1）当期末存货量和期初存货量均为零，即产销量绝对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等，如表4－14中的2010年就属于此种情况。

（2）当期初存货量为零，期末存货量不为零，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。如表4－14中的2011年，固定制造费用分配率为6元，期末存货量为1 000件，期初存货量为零，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多6 000元（6×1 000－0）。这是由于年末存货增加1 000件，而每件吸收了固定制造费用6元，共吸收固定制造费用6 000元，销售成本因此减少6 000元，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出6 000元。

（3）当期末存货量为零，期初存货量不为零，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。如表4－14中的2012年，期初存货的固定制造费用分配率为6元，期初存货量为1 000件，期末存货量为零，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少6 000元（0－6×1 000）。这是由于年末存货减少1 000件，使上年末存货在本年全部售出，吸收的6 000元固定制造费用全部在本年释放出来，成为本年销售成本的一部分，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少了6 000元。

当然，从较长时间段来看，两种成本计算法所确定的营业利润是相同的，如上例从2010年到2012年的三年中，两种成本计算法所确定的营业利润合计都是109 200元。

上例是假设每年生产量不同而销售量相同的情况下，两种成本计算法对利润计量的影响。如果每年生产量相同而销售量不同，则两种成本计算法对利润确定的影响是否会发生变化呢?下面举例分析。

【例4－10】假设华威公司2010年至2012年产品甲的生产量每年均为3 000件，但各年的销售量分别为3 000件、2 000件和4 000件。2010年有期初存货1 000件，其固定制造费用分配率为8元，产品单位变动成本为26元。其他资料同例4－8和例4－9。

根据上述资料，华威公司2010年至2012年两种成本计算法下的损益表如表4－15和表4－16所示。

表4－15　损益表（完全成本法）　　（单位：元）

上述完全成本法的利润计算中，因固定制造费用每年为24 000元，各年产量也相同，均为3 000件，因而每年的固定制造费用分配率均为8元，每年的单位产品完全成本也均为34元。

表4－16　损益表（变动成本法）　　（单位：元）

现将表4－15和表4－16中的营业利润利用前述公式进行调节，如表4－17所示。

表4－17　完全成本法和变动成本法的营业利润的调节　　（单位：元）

根据表4－17还可进一步推出，当期末存货量和期初存货量均不为零，且固定制造费用分配率相等（即前后期固定制造费用和产量均不变）时，两种成本计算法所确定的营业利润差额就取决于期末存货量和期初存货量的数量关系，即产销平衡关系：

（1）当期末存货量和期初存货量相等，即产量等于销量、产销相对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等，如表4－17中的2010年就属于此种情况。

（2）当期末存货量大于期初存货量，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。如表4－17中的2011年，期末存货量为2 000件，期初存货量为1 000件，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多8 000元（8×2 000－8×1 000）。这是由于年末存货增加1 000件，每件吸收固定制造费用8元，共吸收固定制造费用8 000元，销售成本因此减少8 000元，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出8 000元。

（3）当期末存货量小于期初存货量，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。如表4－17中的2012年，期末存货量为1 000件，期初存货量为2 000件，则完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少8 000元（8×1 000－8×2 000）。这是由于年末存货减少1 000件，即上年末存货1 000件在本年售出，吸收的8 000元固定制造费用全部在本年释放出来，成为本年销售成本的一部分，从而导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润少了8 000元。

三、变动成本法的优缺点

（一）变动成本法的优点

变动成本法是适应面向未来，加强企业内部经营管理而产生的，它具有以下优点：

1.能够促使企业重视销售，防止盲目生产

采用变动成本法计算利润，在售价、单位变动成本和产品销售结构水平不变的条件下，营业利润直接与产品销售量挂钩，与销售量同方向变动，即：当某期销售量比上期增加时，营业利润也比上期增加;当某期销售量比上期减少时，营业利润也比上期减少，如表4－16所示;在一个较长的时期内，当任意两期销售量相同时，营业利润也相同，如表4－13所示。因此，变动成本法所确定的营业利润真正成了反映企业销售状况好坏的晴雨表，从而促使企业重视销售环节，搞好销售预测，做到以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。

采用完全成本法确定的营业利润则不具备上述功能，看不出利润与销售量的关系，甚至有可能会出现奇怪的现象，即：当某期销售量比上期增加时，营业利润却比上期减少;当某期销售量比上期减少时，营业利润却比上期增加;在一个较长的时期内，当任意两期销售量相同时，营业利润也可能发生变化，尤其是当某期销售量与上期相同而产量增加时，该期营业利润却比上期增加。例如，表4－12中2011年销售量与2010年相同，均为3 000件，但由于2011年生产量比2010年多1 000件，使期末存货吸收了更多的固定制造费用，从而导致2011年的营业利润比2010年增加了6 000元。由此可见，采用完全成本法更容易助长企业为了增加营业利润而盲目扩大生产、忽视销售的不良倾向。

2.能提供企业管理层预测和短期决策的有用信息

变动成本法所提供的变动成本信息能帮助企业管理层实施本量利分析，有利于预测经营前景、规划未来，如预测盈亏平衡点，对目标利润、目标销售量进行规划，编制弹性预算等，都是建立在变动成本法基础之上的。此外，在进行短期生产经营决策时，利用变动成本信息对各种方案进行边际贡献分析，有利于管理人员做出正确的经营决策，而完全成本法提供的成本信息是做不到这些的。

3.有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评价

采用变动成本法，产品变动生产成本不受固定成本的影响，因而变动生产成本的升降最能反映供应部门和生产部门的工作业绩。通过对变动生产成本事前制订合理的标准成本及建立弹性预算进行日常控制，可以直接分析由成本控制工作的好坏而导致成本升降的原因，并能与由产量变动所引起的成本升降清楚地区别开，因而能够正确地评价各部门的工作业绩。同时，将固定成本指标分解落实到各个责任单位，并通过制订费用预算进行控制，可以调动各责任单位降低成本的积极性。

4.简化成本计算

采用变动成本法，把固定制造费用列为期间费用，从边际贡献中直接扣除，不需要在成本对象之间进行分配，这就大大简化了间接费用的分配过程，避免了间接费用分配中的主观随意性。

（二）变动成本法的缺点

1.不符合财务会计的产品成本概念及对外报告的要求

按照各国会计准则的要求，产品成本是指生产过程中发生的全部生产成本，应当包括固定制造费用。对外编制财务报告时，产品存货的计价和损益的计算都应当以完全成本为基础，而按变动成本法确定的产品存货成本不能被企业外部有关各方所承认。

2.不能适应长期决策的需要

变动成本法以相关范围假定为前提，即假定单位变动成本和固定成本在相关范围内保持不变。而在长期决策中，由于涉及的时间较长，要解决诸如增加或减少生产能力和扩大或缩小经营规模的问题，再加上通货膨胀和技术进步等因素的影响，固定成本和单位变动成本的水平不可能长期保持不变，甚至可能会发生很大的变化，这就必然会突破相关范围的限制。因此，变动成本法所提供的资料，对短期决策非常适用，但对长期决策来说就难以胜任了。