涉税事项会计调整方法

第四节　涉税事项会计调整方法

一、涉税事项会计调整的一般原则

纳税审查中查出的大量错、漏税问题，往往是因为会计处理错误而形成的。在查补纠正过程中必然涉及收入、成本、费用、利润、税金的调整问题。如果只办理补、退税手续，不将企业错误的账务处理纠正调整过来，使错误延续下去，势必会导致新的错误，或错漏税或重复补退税等问题，也使企业的会计核算不能真实反映企业的经营活动状况。因此，为了真实反映财务状况和经营成果，防止发生新的、重复的错误，必须做好补退税后的调整账务工作，使错账得以真正纠正。

【例9－3】审查某企业上半年履行纳税义务情况，发现多提折旧26400元，多提部分全部作期间费用处理。经审计予以剔除后，补缴所得税6600元。

企业如果只作补缴所得税账务处理如下：

那么，年终汇算清缴所得税时，仍按账面利润计算全年所得税(未包括年中审查中调增的所得额26400元)，在扣除预交所得税时却包括年中查补的所得税6600元，这样就发生了前补后退的情况。

所以，在纳税审查中，对查出的错漏税问题应当及时调整账务，不能使错误继续延续下去，从而保持会计核算资料和成本计算的真实性，又使会计核算资料与纳税审查报告的结论协调统一，避免漏税的重复发生。

调整账务根据具体情况可采用不同的方法，但不论采取何种调账方法都应遵循以下几个基本原则，才能保证调账的科学性、严肃性和准确性。

一是遵循现行税收法规的原则。企业的各项成本、费用的列支，收入的实现，必须依照会计制度、财务制度及税收法规进行核算。凡是违反各种制度、法规的核算，只有按照有关法规、制度要求进行调整，才能纠正其错误的核算，反映企业的真实财务状况，才能保证税收法规的贯彻执行。

二是符合会计核算原理的原则。会计核算方法是一个严密的、科学的方法体系，运用科目、编制分录都有具体规则，不仅日常的核算要按照其基本原理进行，而且在纠正错误、作出新的财务处理时也必须符合会计核算原理。只有这样，才能使账户之间的钩稽关系得到正确反映，保持上下期之间核算的连续、完整性，才能保证调账的科学性、正确性。

三是针对实际，讲求实效的原则。在审查中查出的错账，可能涉及不同时期、不同类型、不同性质的错误。因此，在调账中要针对实际，讲求实效。由于错误的时间与性质不同，是否需要调账，以及调账的具体方法及繁简程度也不尽相同。有的直接调账，有的需经计算分摊后调账;有的只作一笔调整的会计分录，有的需作几笔会计分录，应当依照具体情况而定以保证调账的合法合理性。

二、涉税事项会计调整的一般方法

通常，针对涉税事项的会计调账方法有以下几种方法。

(一)日常审查中发现错账的调整方法

日常审查中发现的问题，如审查当期材料采购成本，发现将采购基建材料的运杂费记入原材料成本，该材料尚未领用等。对这类问题的错误，可采取会计记账中对错账的更正方法，直接进行调整更正。如采用“红字更正法”和“补充登记法”等。

1．“红字更正法”是采取先用红字冲销原错误会计分录，然后再重新编制正确的会计分录。这种方法适用于会计科目用错，或会计科目虽未用错，但实际记账金额大于应记金额的错误账项。

【例9－4】某公司1月份将一笔已经收到投资收益误记入“营业外收入”科目，由于账务处理时，会计科目使用有误，发现这一问题后，可采用“红字更正法”调整账务。账务处理如下：

2．“补充登记法”主要是对少记、漏记的金额，采用转账分录，直接将少记、漏记的金额重新补充登记入账，借以纠正错误的一种错账更正方法。它主要适用于漏记，或错账所涉及的会计科目没有错误，而实际记账金额小于应记金额的情况。

【例9－5】某公司将自制的A产品用于本企业基建工程，其成本价36000元，销售价40000元。账务处理如下：

上述账务处理属于漏计了增值税。按照现行税法规定，企业将自产产品用于在建工程、职工福利等方面应视同销售处理，除了补缴增值税外，还须调整应纳税所得额。由于自产自用产品在会计上不作销售处理，因此可采取补充登记法进行账务调整。其调整分录如下：

同时，应调增与之相关的城建税和教育费附加与应纳税所得额。

【例9－6】某公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17％，采用托收承付方式销售产品一批，产品销售价格50000元，当日已办妥托收手续，其账务处理如下：

该账务处理运用的会计科目正确，只是实际记账金额小于应记金额45000元，因此，可以采用“补充登记法”将少记的金额补充登记入账。其调整分录如下：

上述补充分录登记入账后，就纠正了错账，使账面所记销售收入与实际应记销售收入相一致。

(二)年终结账前查出错误的调整方法

纳税审查期若是在年终结账前，这时，由于日常的登账工作已经完毕，并且12月份之前的账目已经结清，为此，对于查出的错误问题要根据具体情况直接在当期有关账户进行调整。如涉及实现利润数额的，可以直接调整“本年利润”账户的数额，使错误问题得以纠正。

【例9－7】某企业年终纳税审查时，发现9月份多转商品销售成本10000元，9月份账已结。该会计事项的处理，由于多转销售成本，而减少了当期的利润数额，少纳了所得税，但因在年终结账前查出的，故可以直接调增产成品成本和本年利润数额。应编制调整会计分录如下：

【例9－8】某企业年终自查时，发现将12月份的投资收益12000元记入“资本公积”科目，应作如下调整会计分录：

(三)以前年度影响损益项目的调账处理

企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应通过“以前年度损益调整”科目进行会计调整。调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损和相应增加的所得税，借记有关科目，按应调整增加的应交税金，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“以前年度损益调整”科目;调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损和相应减少的所得税，应按调整减少的所得税，借记“应交税费”科目，按扣除调整应交税金的部分，借记“以前年度损益调整”科目，按两者的合计金额，贷记有关科目。

经调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。“以前年度损益调整”科目如为贷方余额，应借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目;“以前年度损益调整”科目如为借方余额，则作相反会计分录。结转后“以前年度损益调整”科目应无余额。

企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数;企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。

【例9－9】某公司上年会计报表利润100万元，已按适用税率预缴所得税33万元。在今年的税务审查中发现，上年将改建基建围墙的20万元列入“管理费用”中的“其他”;将购小轿车一辆18万元列支在“管理费用”中的“交通费”，这种情况应作为重大会计差错进行会计调整，应按规定计算补缴所得税。该企业适用的所得税税率为33％，盈余公积提存率为10％。其账务处理如下：

(1)调整上年损益

(2)计算补缴所得税

借：以前年度损益调整　　　　125400．00

贷: 应交税费——应交所得税　　　　125 400． 00

(3)实际缴纳所得税

(4)期末将“以前年度损益调整”转为“利润分配”

亏损企业所得税汇缴清缴后进行调账的会计处理时，首先要明确税法所指的亏损的概念不是企业会计报表(或年度申报表)中反映的亏损额，而是经主管税务机关按税法规定核实后的金额。

税务部门核实后的亏损额大于企业申报亏损额时，不补缴所得税，不作账务处理。当税务部门审核调整后的亏损额小于企业申报亏损额时，其差额部分不补缴所得税，但要按《税收征管法》规定处罚，可将差额部分视为查出相同数额的应纳税所得额，再按法定税率计算相应的应纳税所得额，并以此为罚款的依据。如果企业申报亏损，经税务部门审核后有盈利的，还应就调整后的应纳税所得适用税率补缴所得税，并处以罚款和加收滞纳金。

【例9－10】某公司上年度会计报表申报亏损额为3000元，经税务部门审查核实调整后盈利为30000元，则该企业应补缴所得税=30000×25％=7500元。企业虚报亏损3000元，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处以不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款。现按处罚规定罚款，并加收滞纳金，两者共计4000元。其调整时的账务处理如下：

现行企业会计制度规定，企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税，应视同重大会计差错，按重大会计差错的规定进行会计处理。对于因偷税而支付的罚款，应计入支付当期的营业外支出，不得追溯调整前期损益。

(四)延期纳税与滞纳金核算

企业开业经营之后，应当按照税法或者税务机关根据税法确定的申报期限按期申报，并缴纳税款。中国税款申报和缴纳期限大致分三种类型：按月申报并纳税、按年申报并纳税和按次申报并纳税。一般情况下，增值税、营业税等流转税以按月申报纳税为主;企业所得税按年计算并申报，但由于需要按月(或季)预缴税款，所以仍然需要按月(或季)申报并预缴税收;按次纳税则主要是一些一次性的税种，如企业购置不动产，需要自纳税义务发生之日起10天内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳契税。

企业如果遇到困难能否申请延期申报或者延期纳税呢?例如，某小企业业主到外地出差时不巧遇到特殊情况难以及时返回，而企业的纳税申报资料全部被他锁在保险柜里无法取出，在规定的申报期限内企业无法办理纳税申报，那么，该企业当月的纳税申报应当怎样处理?能否延期申报?税款能否延期缴纳呢?如果可以，手续又应当如何办理?

我国的《税收征管法》规定，纳税人确有困难，无法办理纳税申报、需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。纳税人遇到不可抗力，不能按期办理纳税申报的，可以延期办理(此种情况可以不事先提出书面申请)。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。

需要注意的是，《税收征管法》明确规定：纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市(计划单列市)国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。特殊困难特指因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的;或者纳税人当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款两种情况。根据国税总局的解释，“当期货币资金”是指纳税人申请延期缴纳税款之日的资金余额，其中不含国家法律和行政法规明确规定企业不可动用的资金;“应付职工工资”是指当期计提数。

纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，并报送申请延期缴纳税款报告、当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单、资产负债表、应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的资料。税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定。在批准的延期内，不收滞纳金。

经核准延期办理纳税申报的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理纳税结算。所以，上述小企业如果确实无法办理纳税申报的，可以向税务机关书面提出延期申请，经税务机关核准，在核准的延期期限内再办理纳税申报。

但是，申请延期纳税与未按期缴纳税款是有区别的。企业由于未按期缴纳税款，导致欠税，被税务部门加处滞纳金，应当按规定作为滞纳金处理。

【例9－11】2008年2月1日，某税务局在税务检查时发现某企业(增值税一般纳税人)2007年1月接受一份不符合规定的农产品收购凭证，并于当年2月10日申报抵扣了进项税额10000元。已知税务部门确定该企业应按月纳税，并规定该企业应在下月初10日前申报缴纳上月的应纳增值税。税务部门在税务处理决定书上要求企业在2008年2月底以前将税款及滞纳金补缴，该企业最终在2008年2月10日缴纳了税款10000元，那么，其滞纳金应缴多少呢?

《税收征管法》规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。

所以上述企业滞纳金计算的起止点分别是2007年2月11日和2008年2月10日，天数为365天，应缴纳滞纳金10000×0．05％×365=1825(元)

企业缴纳滞纳金时的账务处理如下：

企业如拒绝缴纳滞纳金的，税务部门可以按不履行纳税义务实行强制执行措施，强行划拨或者强制征收。