具体差异分析

第二节　具体差异分析

尽管一些发达国家对所得税会计的理论研究和方法探讨已达到较高的水平，也已经制定、颁布、修订了有关所得税会计的准则、公告、文告等，但正如美国会计学家乔伊和米勒所说：“在世界范围内，所得税会计是杂乱无章的。”一方面，人们已经认识到税务与会计两者之间的密切联系，但又由于两者各自的基本概念、制度设计、价值取向、法律依据、风险态度、核算要求、核算对象等诸多方面客观存在着差异，搞得人们眼花缭乱，然而，所得税会计的基本目标就要对收入和费用及其相关的项目进行正确和适时的确认，即正确处理财务会计计算的会计利润(或亏损)与按照现行税法确认的应税所得(或亏损)之间的各种差异(详见图7－1)。所得税会计理论的核心就是要研究这些差异的产生、发展变化与相应账务处理的方法等。

图7－1　会计与税收差异分析

一、基本概念差异分析

会计利润与应税利润是所得税会计中经常出现的两个最重要的基本概念，两者之间既有联系又有区别。

《国际会计准则第12号——所得税》认定的会计利润是指“一个会计期间内扣除所得税费用前的净损益”。该准则同时认定的应税利润是“指一个期间内根据税务部门制定的规程确定的、据以交付(或收回)所得税的利润(亏损)”。两者之间的差异在于是否“根据税务部门制定的规程”进行调整，这是显而易见的。

会计利润(又称利润总额)通常是指一定时期内按照符合会计准则或会计制度的方法确认、计量的收益(亏损)，一般地说，会计收益就是财务报表中的税前利润总额，即某一会计期间内扣除所得税费用前的损益。会计利润从来源看主要可分为营业利润、直接计入当期利润的利得与损失，但没有包括直接计入所有者权益的利得和损失等。

应税利润(又称应纳税所得额或应税所得)通常是指按照《企业所得税法》和相关税收法律规定的确认和计量方法经过分析调整计算后一定时期内应当缴纳所得税的所得额。应税利润是某一会计期间内根据税法确定的、据以计算所得税的损益。应纳税所得额是指应税收入扣除可以抵扣项目以后的差额，而不区分是否计入当期会计利润中。

在会计准则或会计制度和税法以及相关法律一致的情况下，两者之间并无差异。但是在一些西方国家里，从开始征收所得税起，两者从来就没有完全统一过。美国早期制定所得税法时就由于没有征求会计职业界的意见，使许多法定的计税方法与基本会计原则相矛盾，直到20世纪初，税法才规定应税收益要以会计记录为基础。在以后的发展中，人们一直在调整这两种收益之间的差异，而会计收益和应税收益也就一直反映着不同的内容，代表着两个既有联系又相区别的概念，以至于在人们的心目中已经成为根本不能统一的两种收益观。再说，会计准则趋同的对象是国际会计准则，而国际会计惯例与中国现行税法客观上存在着较大的差异，从而会引发对经济业务进行会计处理和税务处理存在着更大的差别。

如果说会计收益与应税收益有联系的话，仅在于两者都是通过货币计量得到反映的，都是会计学上的收益概念，都是根据收入减费用等于收益(或亏损)的计算原理求得的。但与收益密切相关的收入与费用概念，两者之间也存在着明显的差异。

例如，会计上的收入是指只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益流入额能够可靠计量时才能予以确认。符合收入定义和收入确认条件的项目，会计核算时应当列入利润表。但纳税申报时，并不一定等于应税收入。会计上的收入与利得的概念是有区别的。利得是指收入以外的其他收益，通常从偶然发生的经济事项中取得，不属于经营业务导致经济利益的流入，是那种不经过经营过程而取得或不曾期望获得的收益，如固定资产处置收入、接受捐赠所得等。利得同样会导致企业所有者权益的增加，但是它是一种偶发的收益，不能称之为收入。但税法上将利得也确认为收入。

又如，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。按照费用与收入的关系，费用可以分为营业成本、期间费用、资产减值准备、所得税费用等。而税法不确认会计上按照谨慎原则要求计提的资产减值准备，在企业纳税申报时，应调整应纳税所得额，如此等等，不胜枚举。

二、法律规范差异分析

2007年起我国实施新的企业会计准则体系由1项基本会计准则、38项具体会计准则和1项企业会计准则应用指南三个部分组成，具体构成内容如图7－2所示。

图7－2　企业会计准则结构框架

第一部分的《企业会计准则——基本准则》是纲，在整个准则体系中起统驭作用，主要对会计核算的一般要求和会计核算的主要方面作出原则性规定，为具体会计准则的制定提供基本框架，相当于国际会计准则理事会编报财务报表的框架和美国财务会计准则委员会的概念公告。基本准则包括会计核算的一般原则和会计要素准则两个方面的内容。会计核算的一般原则是就我国会计核算的基本要求作出的规定，包括会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征等内容。会计要素准则主要是就资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等的确认、计量与报告作出规定。

第二部分的“具体会计准则”是根据基本准则的要求，就经济业务的会计处理及其程序作出具体规定。具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则3大类，是会计核算的具体行为规范。

第三部分的《企业会计准则——应用指南》又由两部分组成，第一部分为会计准则解释，第二部分为会计科目和主要账务处理。由于应用指南对新的会计科目、财务处理和财务报告等作出翔实的讲解，尤其是细致地解释了156个新会计科目的设置、借贷账务处理方法、财务报表的格式和附注的列报方法等，对于理解新准则具有重要的现实意义。

上述三个层次之间的关系：基本准则是纲，在整个体系中起统驭作用;具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定;应用指南是补充，是对具体准则的操作指南。三者构成有机的整体，企业会计准则体系结构严谨、逻辑性较强。

《企业会计准则》主要对会计确认、会计计量和会计报告等会计行为作出了许多新的规范，但在会计确认、会计计量、会计报告等方面与现行税法差异较大。

(一)会计确认

会计确认是指将某项经济业务作为会计要素正式地记入或列入会计主体财务报表的过程。某一项目能否作为会计要素记入资产负债表或利润表，应当满足以下两个确认标准(条件)：一是该项目包含的经济利益很可能流入或流出企业;二是与该项目有关的经济利益能够可靠地计量。只有在同时满足以上两个确认标准时，企业才能加以确认。

上述概念中的“很可能”，是指发生的可能性超过50％的概率。对于资产而言，其预期会给企业带来经济利益，所以在确认资产时，只有当其包含的经济利益流入企业的可能性超过50％，并同时满足其他确认条件，才可以加以确认;否则，不能将其确认为资产。在确认负债时，只有当其包含的经济利益流出企业的可能性超过50％，并同时满足其他确认条件，企业才能加以确认;否则，不能将其确认为负债。例如，对于公司因销售业务而形成的应收款项，如果公司所销售的商品完全满足合同要求，同时没有其他例外情况发生，公司能够在未来的某一时日完全收回款项，也就是说，公司因销售业务而形成的应收款项所包含的经济利益很可能流入企业。又如，某公司涉及一起诉讼案，根据以往的审判结果判断，公司很可能败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围，此时，就可以认为该公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计。但是，如果公司不能对相关的赔偿金额作出可靠估计，即使公司因未决诉讼承担的现时义务满足负债确认的其他条件，也不能作为企业的负债予以确认。

然而，现行税法根据确定性原则的要求，并不认同会计上“很可能”的确认条件，对于在会计估计前提下已经入账的项目，也只有在可靠计量并有确切的法定依据的条件下，才能在税收政策上予以确认，两者之间的差异是显而易见的。

(二)会计计量

会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法，在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。

会计计量属性是会计运行的重要环节，然而，单一的计量属性主导中国会计计量地位近半个多世纪。随着经济发展的全球化与复杂化，单一计量属性已不能适应经济发展的要求，新会计准则体系对会计计量属性进行了调整，允许企业根据经济业务的具体要求，采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，这不仅引入了国际通行的先进方法，而且使会计信息的决策有用性得到了显著的提高。

根据《企业会计准则——基本准则》的规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，如果采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。基于这个出发点，新的会计准则体系适度引入了公允价值计量，并有一定创新。

然而，现行税法并没有完全确认公允价值计量，只是在以非货币形式取得收入时要求按照公允价值确认收入额，而在其他会计核算中，当公允价值发生变动损益时并不应当将其计入应纳税所得额。也就是说，企业已经按照《企业会计准则》的规定，采用以公允价值计量金融资产、金融负债以及投资性房地产等，如果在持有期间所发生公允价值的变动确实可以调整有关账面记录，但不可以因此计入应纳税所得额的，只有在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额才可以计入处置或结算期间的应纳税所得额。

【例7－1】某公司执行《企业会计准则》，某项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为2000万元，账面价值为1860万元。该公司的会计处理如下：

上述在发生公允价值变动损益140万元时，并不应当将其计入应纳税所得额。

出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，如在出售过程中发生的相关税费，贷记“应交税费”科目;同时，按该项投资性房地产累计的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。

【例7－2】2008年6月10日，上述公司决定将采用公允价值模式计量的某投资性房地产出售，收到出售价款2100万元。当日，该项投资性房地产账面余额为2000万元，取得时成本价1860万元，发生应交税费10万元。假定不考虑其他税费，该公司的会计处理如下：

上述会计处理时发生的其他业务收支净额2300000元(21000000－20100000+1400000)应当计入应纳税所得额。

(三)财务报告

财务报告是反映企业特定日期财务状况和特定会计期间经营成果、现金流量的书面文件。财务报告包括财务报表、财务报表附注和其他应在会计报告中披露的信息和资料。

税务报表可以以会计报告为基础进行编制，但还应当按照现行税法的规定进行纳税调整，包括一般纳税调整和特别纳税调整。纳税申报时，企业除了应当报送有关会计报表等会计资料以外，还应当按照现行税法规定报送有关税务报表。

综上所述，企业会计核算的过程，实质上就是对会计要素进行确认、计量与报告的过程。《企业会计准则》和《企业所得税法》分别对会计要素如何进行确认、计量与报告作了原则性的规定，使之分别作为财务会计和所得税会计核算的依据。所以，上述会计确认、计量与报告的规范要求只是针对企业会计行为而言，并不是针对企业纳税行为的规范要求。企业纳税行为还是应当遵循现行税法对经济行为进行确认、计量与报告。而现行税法并没有完全认同上述会计确认、计量、报告行为在纳税行为中的应用，两者之间存在着一定的客观差异，请见图7－3所示。

图7－3　会计行为与纳税行为差异

三、价值取向差异分析

税收是国家为了满足社会公共需要，根据政府职能凭借政治权力参与社会产品和国民收入的分配方式。税收政策主要指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收税款加以规定，并依法强制征税。在征税之前，政府以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等;在征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。税法具有强制性、固定性、无偿性等特征，依法照章纳税是企业的法定义务。并且税收出于公平原则，要求在税收面前，应当人人平等。但当征纳双方存在利益冲突时，税法作为调节经济利益的杠杆，主要保护国家利益;而《企业会计准则》出于公允要求，主要通过对会计主体的核算方法和会计政策等的约束，尽可能地保证企业能够恰当地反映其财务状况与经营成果，为投资者、债权人等利害相关者提供对决策有用的会计信息，倾向于保护企业及其利害相关者的微观经济利益。

税法依据公平税负、方便征管的要求，根据国家的需要确立纳税所得的范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，超过税法规定的扣减成本、费用范围的应依法纳税。而会计则是按照会计原则和资产所有者的要求，反映某一时期的利润总额，分析评价企业的获利能力、偿债能力和资本保值增值的能力。

会计和税法毕竟是两门不同的学科，它们有各自的服务对象与价值取向。会计是为了准确地计算一定时期的经营成果，无论是成本的结转还是营业外支出，只要形成损益，均记入税前会计利润;而税法不同，它是为了维护国家税款及时、足额的缴纳，不能因为企业的自身行为而导致国家税收的减少，例如：企业因为污染环境被罚款支出，会计作营业外支出，而税法却不让做费用，这笔支出应记入应纳税所得额缴纳企业所得税。所以，即使两者的核算原则一致，它们之间仍然会有差异，因为两者的价值取向不可能完全一致，只能说在很多损益项目上是一致的，而凡是不一致的地方就需要通过税务会计进行调整。税务会计就是用来规范和处理会计和税法之间差异的。

会计所提供的信息，除为综合部门及所有者等有关经济利益者服务外，也为企业本身的生产、经营服务;税法则要求企业按照现行税法和缴纳办法计算应纳税额，向税务机关等信息使用者提供税务会计信息，正确履行纳税人的纳税义务，充分享受纳税人的权利。

四、规范要求差异分析

财务会计核算遵循的规范要求是《企业会计准则》和会计制度所规范的会计政策，会计政策具有一定的弹性和选择性。对同一会计行为，会计政策中规定了不同的会计核算方法，可供企业根据自身的情况进行恰当的选择，对会计行为的约束相对比较灵活。

纳税申报所遵循的规范要求是《企业所得税法》以及所得税会计处理方面的规定。而《企业所得税法》为了体现其税法的严肃性和税收的公平性，基本上是刚性的，对纳税行为的约束十分严格，很少或根本不允许企业有选择的余地。

税法规则和会计原则的最大差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合物，因为计算应税收益是要确定纳税人立即支付现金的能力、管理上的方便性以及征收当期税款的必要性，这与会计上的持续经营假设和权责发生基础可能会存在一定的矛盾。

随着我国会计制度逐步与国际会计惯例趋同，并随着税制改革的不断深化，财务会计与现行税法的差距会逐步加大。例如，新会计准则体系引入了公允价值计量，规范了资产减值计提、非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税会计、股权激励、投资性房地产、存货和资产处置、合并报表等方面的会计处理，在许多重大会计处理的理论上有一定创新，而且在核算方法上也更加完善和合理。但有关会计确认、计量与报告的规范只是针对企业的会计行为而言，并不是针对企业纳税行为。企业纳税行为还是应当适用现行税法对经济行为进行确认、计量与报告的规范。现行税法并没有完全认同会计确认、计量与报告行为在纳税行为中的应用。

企业会计处理和税收管理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，有着不同的要求。企业财务管理以会计核算的信息为基础，对各项财务管理要素开展财务预测、决策、预算、控制和分析评价等一系列管理活动，以实现企业价值最大化为目标。而税收管理是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。

国家税收制度是从维护国家税基出发的，规范企业与国家之间的收入分配关系。尽管企业纳税行为也属于财务行为，但并不是财务行为的全部。所以，《企业财务通则》第六条规定：“企业应当依法纳税。企业财务处理与税收法律、行政法规规定不一致的，纳税时应当依法进行调整。”企业财务管理是对财务行为前期的决策和过程的规范，税收管理是对企业财务成果的法定分配，虽通过纳税调整影响企业财务行为的发生，但不能完全决定财务行为的发生，也不能对财务行为的公正性、必要性进行控制。由于《企业财务通则》和《企业会计准则》与国家的税收制度各自规范不同的企业财务行为，当两者出现不一致的规定时，日常管理应当依照《企业财务通则》和《企业会计准则》，纳税时依照税法进行调整。也就是说，《企业财务通则》第六条的提法，符合财务会计与现行税法互相分离的实际状况，并满足了现行税法对企业纳税调整的需求。

五、风险态度差异分析

《企业会计准则》对企业的风险与不确定性事项持谨慎态度，会计盈余重视可预见的费用或损失，实行预提减值准备;企业因或有事项确认的负债可以在资产负债表中单列反映，与此相关的费用可以在利润表上列支。而应税所得依税法规定，强调确定性，并不考虑谨慎原则的要求，也不承认预提减值准备;而或有损失明显有悖于确定性原则的要求，是不允许在税前予以扣除的。

加强反避税立法，完善转让定价制度，有效遏制各种避税行为等反避税工作是国家税务管理的重要内容，也是世界各国税务管理机关维护国家税收主权和税收利益的主要手段之一。为了防范税收流失风险，国家强化企业所得税征管工作，并通过反避税工作切实维护国家税收权益。

而对于企业来说，如何进行税收筹划是格外关注的事项。由于税收不同于一般的营运成本，它是企业无偿的支出，不能带来任何直接收益，是一种净支出，对企业经营成本有直接的影响，在市场经济条件下，税收是企业财务决策必须考虑的重大因素。在企业财务管理的实践中，有些企业实施纳税筹划，进行合理节税，这是企业进行财务管理的一种策略，是企业在遵守国家税收政策法规的前提下，利用优惠政策等因素，以降低成本、增加利润等为目的，使企业税负得以延缓或减轻。企业实施纳税筹划的重点在于合理规避企业额外的税收负担，在综合考虑不同决策可能导致不同的税收负担时，选择最佳的决策方案，并通过反映、申诉、呼吁等措施积极向国家争取对企业有利的税收政策。

六、核算程序差异分析

从总体上来看，企业经济业务发生以后，首先需要经过会计核算程序进行会计的确认、计量、报告，然后还应当按照现行税收政策的规范的核算程序进行纳税申报的确认，在会计利润的基础上经过适当的调整以后变为应纳税所得额。

会计核算要求按照会计准则和权责发生程序操作，而应税所得核算在采用权责发生制的同时，也采用收付实现制或称之为修正的权责发生核算程序操作。所以，按照会计程序计算的利润与按照税法程序计算的应税所得结果不一定相同。但当企业财务处理与国家税收法律、行政法规不一致时，由于国家税收法律、行政法规具有法律所赋予的强制性，企业应当依法进行相应的纳税调整。

由于“会计所得”与“应税所得”的差异，各国所得税法都是规定了法定收入项目及税法允许扣除项目，在按税法确定两者金额后，其差额即为应税所得额。所得税会计以此为法定依据，但在实际计算时，往往又是在会计所得的基础上调整为应税所得。当财务会计的核算结果与所得税会计不一致时，财务会计的核算应服从于所得税会计的核算，使之符合税法的要求。

所得税会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动，而财务会计却可以有某些不同。虽然各国都在力图缩小财务会计与税务会计的差异，但两者的差异不可能消失。承认所得税会计与财务会计的区别，实际上是承认政府有权对纳税人征税进行调节的问题。抹杀两者的区别，可能对征纳双方都是无益的。因此，既不能要求对方适应自己，也不必自己削足适履去符合对方。应该各自遵循其本身的规律和规范，在理论上不断发展自己，在方法上不断完善自己。

七、核算对象差异分析

企业财务会计核算和监督的对象是企业以货币计量的全部经济事项，包括资金的投入、循环、周转、退出等过程，而税务核算和监督的对象只是与计税有关的经济事项，即与计税有关的资金运动。这就是说，原来在财务会计中有关税款的核算、申报、解缴的内容，划归税务会计，并由税务会计作为核心内容分门别类地阐述，企业财务会计只对这部分内容作必要的提示即可。

从范围来看，企业财务会计所核算的对象是在各项经济活动中所表现出来的能以货币计量的经济业务;而税务会计核算的对象是涉税事项以及有关的调整事项，而不论其是否已经记录在会计账面上，还是没有记录在会计账面上;其中所得税会计核算的对象是指应纳税所得额与应交所得税，以及有关调整事项。

会计盈余核算的对象是企业与生产经营有关的一切经济活动，而应税所得核算只关心与纳税有关的经济事项。在核算程序上会计盈余采用的是规范化“会计凭证—会计账簿—会计报表”的顺序，而应税所得没有这样规范化的程序。

八、计算口径差异分析

企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得额，所确认的收支口径会有所不同，主要表现在以下四个方面。

1．会计核算时作为收入计入税前会计利润，在计算纳税所得时不作为收入处理。如企业购买债券等取得的利息收入，从会计核算上讲，无论是何种债券的利息收入均属于企业的一种收益，其构成税前会计利润的组成内容;而税收上出于某种考虑(比如为了鼓励企业购买国债等)，可能规定企业的某些债券取得的利息收入(如购买国库券和特种国债取得的利息收入)可以从纳税所得额中扣除。又如，企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，在税收上自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠;对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额;这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得额之间就会产生差异。

2．会计核算时不作为收入处理，不计入税前会计利润，而在计算纳税所得时作为收入处理，需要缴纳所得税。例如，企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，在会计上按成本转账，但在税法上应视同销售货物确认收入，即按照该产品的售价与成本价的差额计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。又如，《中华人民共和国企业所得税法》第六条所称其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。其中，有些其他收入在会计处理时不一定会反映在企业的收入总额中，不要求都计入企业的税前会计利润，但计算纳税所得时均作为收入处理。

3．按会计制度规定作为费用或损失列支，但在计算所得税时不允许扣减当期损益。如税法中规定的“不得扣除项目的有关规定”就属于此类情况，举例说，企业发生的各种税收的滞纳金、罚金和罚款，非公益性捐赠支出等，从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的支出的范畴，在计算税前会计利润时予以扣除，应当体现在经营损益中，但在计算纳税所得时不准予以扣除，在这种情况下两者之间就产生了差异。

4．按会计制度规定不得作为费用或损失，但在计算所得税时允许扣减当期损益。例如，税法为了激励企业开发新技术、新产品、新工艺，规定其所发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。又如，税法为了支持企业安置残疾人员，在企业按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。而会计制度规定只允许按实际发生数列入相关的成本费用账户。

由于会计认识与税法认识不同，上述永久性差异的表现确实是多方面的，有时举例还很难穷尽。例如，就连借款费用的资本化也存在差异。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。会计制度规定了为购建固定资产的专门借款进行借款费用资本化的初始条件、中断条件和停止资本化的条件。税法与企业会计制度对专门借款资本化的差异主要是由于对借款费用进行资本化的所属区间的不同而引起的。会计制度中规定的开始资本化的条件包括：①资产支出已经发生;②借款费用已经发生;③购建活动已经开始。在三个条件同时具备时，借款费用开始予以资本化核算。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产的成本，将其直接计入当期财务费用。对于停止资本化的时间，会计制度规定为资产达到预计可使用状态的时间。税法则规定将购置、建造的固定资产投入使用前发生的利息，计入固定资产的原价，予以资本化。税法并没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投入使用”的时间。因此，由于“投入使用”时间往往晚于“达到预计可使用状态”的时间，如果企业在借款费用发生时未满足资本化的条件或资产筹建过程中发生非正常中断的，会计核算中对利息费用的资本化金额将小于税法规定的资本化金额。

总之，永久性差异就是指因会计收益和纳税所得包括的内容不同或计算口径不同而产生的差异。这种差异一旦发生就无法在以后各会计期间转回，即这种差异的发生不仅仅限于本会计期间，以后各会计期间也可能产生，并不在以后各期转回。企业在一定时期的税前会计利润与按税收办法计算的应纳税所得额之间产生的永久性差异可采用应付税款法进行核算。

九、计算时期差异分析

企业的某些收入或支出，即使在计算税前会计利润和纳税所得时，其计算口径一致，但由于两者确认的时间不同也会产生差异。如从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率的不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生了差异，并由此导致了从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期转回。这种企业在一定时期的税前会计利润和纳税所得之间由于计算时间不同所产生的差异，称之为“时间性差异”。

时间性差异主要有以下四种类型：

1．企业获得的某项收益，按照会计制度规定应作为本期收益，但税法规定在计算所得税时应作为以后各期的收益，从而形成差异。

2．企业获得的某项收益，按照会计制度规定应作为以后各期收益，但税法规定在计算所得税时应作为当期收益，从而形成差异。

以上两种应当增加未来或当期应纳税所得额的时间性差异称为应纳税时间性差异。例如，税法规定对房地产开发企业预售房地产业务取得的应税收入应当由当地主管税务机关按照预计利润率或其他合理方法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算应纳税所得额，并按照税法规定补(退)税款。而企业按照会计制度的规定往往将预售收入计入预收账款，不作为企业的当期收入反映，企业在年末有预售房地产收入的而未纳税的，应按照会计核算与税法的时间性差异做出纳税调整。

3．企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应作为当期费用或损失，但税法规定应抵扣以后各期应纳税所得额，从而形成差异。

4．企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应作为以后会计期间的费用或损失，但税法规定应抵扣当期应纳税所得额，从而形成差异。

以上两种应当抵扣未来或当期应纳税所得额的时间性差异称为可抵减时间性差异。例如，开办费是指企业在被批准筹办之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日期间(筹建期)发生的费用，包括筹建人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、交际应酬费、开工典礼费等。但不包括机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出，购进各项无形资产的支出，以及根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用。会计核算规定所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。税法则规定企业从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销筹办费，并且摊销期限不得少于3年;对经营期不满3年的企业，其筹办费经税务机关审核批准后可按经营期限以直线平均法计算摊销。

纳税实务中，时间性差异集中表现在对于一些资本性支出的摊销期限确认不同而造成税前会计利润与纳税所得的差异方面，如开办费、无形资产的摊销、固定资产的折旧等。假定某一项固定资产价值100万元，按税收规定分10年提取折旧，按会计规定可分5年提取折旧，如不考虑残值因素，每年税前会计利润和纳税所得均相差10万元，前5年税前会计利润比纳税所得少10万元，后5年则相反，但从一个周期10年来观察，这种差异却又不复存在，即10年都是100万元折旧额。

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得额之间时间性差异造成的影响纳税金额递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种核算方法。

十、账面价值与计税基础差异分析

《所得税准则》非常重视资产或负债的账面价值与其计税基础的差异，并明确规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”其中，“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。”为此，企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

暂时性差异是客观存在的，它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

《所得税准则》按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照《所得税准则》规定确定递延所得税负债或递延所得税资产。

1．应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

资产的确认，意味着资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，当该资产的账面价值超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，这便形成了应税暂时性差异。也就是说，当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时会产生应纳税暂时性差异。

应税暂时性差异一般会导致当期税前会计利润大于当期应纳税所得额，当期不要缴纳所得税，而是递延至以后期间再缴纳。会计核算上除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。这是因为当企业收回该资产的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，这又将导致经济利益很可能以支付税款的方式流出企业，因此，企业应当将应税暂时性差异的所得税影响金额，确认为递延所得税负债。

【例7－3】某企业一项固定资产的成本为50万元，计税累计折旧为20万元，该资产重估后确定账面价值为40万元，假定企业的所得税税率为25％。该资产的计税基础为30万元，因此当企业收回该资产的账面价值时，应支付的企业所得税为2．5万元(10×25％)。由此可见，由于该资产的账面价值大于其计税基础所产生的应税暂时性差异10万元，导致了企业未来的应纳税额，因此应确认递延所得税负债2．5万元。

2．可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。这种差异一般会导致当期税前会计利润小于当期应纳税所得额。在当期计算缴纳所得税时要计入当期的应纳税所得额并计算缴纳所得税，在以后转回期间可以从税前利润中抵减，即先调增当期的应纳税所得额，以后期间再抵减转回。

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。

【例7－4】某企业根据谨慎原则将产品售后服务成本100万元确认为一项负债(预计费用)，并反映在会计报表中，但根据税法规定该产品售后成本需于该企业支付或索赔时才能作纳税扣除，假定该企业所得税税率为25％。由于该售后服务成本可能发生，也可能不发生，因此对于该负债的计税基础应确定为零。如果在未来企业以该负债的账面价值清偿负债时，企业未来应税所得额将减少100万元，从而减少其未来应交所得税25万元。可见，该负债账面价值100万元与计税基础零之间的差异是一项可抵扣暂时性差异。如果该企业很可能在未来期间赚得足够的应税利润，那么它应确认一项递延所得税资产25万元。

《所得税准则》彻底改变了原先的所得税会计处理方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，保持了与国际会计准则相关规定的一致性。采用资产负债表债务法核算所得税时，企业应在资产负债表日，对相关的资产和负债项目进行分析，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，则计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，并按照适用的所得税税率计算其纳税影响。由于暂时性差异影响的纳税额将要递延到以后期间，从而需要在本期确认为递延所得税，会计期末还应当在资产负债表中分别对其进行列示，这就是资产负债表债务法。

需要提请关注的是，按照资产负债表债务法计算的所得税费用，是企业根据企业会计准则及其应用指南确定的会计核算方法，与税务部门是否认可无直接关系。

综上所述，鉴于企业按照财务会计规定计算的所得税前的会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间会产生某种差异等，因此，《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条明确规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”即企业在缴纳所得税时，应当按照税收的有关规定对税前会计利润进行调整，并按调整后的数额申报交纳所得税，从而需要进行所得税会计核算。