注册会计师在与治理层沟通时，应如何确定适当的沟通对象

4.注册会计师在与治理层沟通时，应如何确定适当的沟通对象?

注册会计师首先应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通。适当人员可能因沟通事项的不同而不同。不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不相同。即使是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同。而在一般情况下，适当的沟通对象可能是相对固定的，但是针对一些特殊事项，注册会计师应当运用职业判断考虑是否应当与被审计单位治理结构中的其他适当对象进行沟通。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。因此，在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用所了解的被审计单位有关治理结构和治理过程的信息。一般而言，了解被审计单位的法律结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取这些信息，能够帮助注册会计师清楚地识别出适当的沟通对象。

图3-1　治理层、管理层与注册会计师之间的关系

如果无法清楚地识别需要与哪些人员沟通，注册会计师应当与委托人商定。一般情况下，注册会计师通过上述了解，并运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。而且通常被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织(例如审计委员会)负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。在商定沟通对象的情形下，如果双方认为有必要将商定的结果载入业务约定书中，可以根据具体情形参考以下表述:“双方商定，乙方在根据中国注册会计师审计准则的规定与治理层沟通时，主要与被审计单位董事会下设的审计委员会沟通。同时，乙方保留针对特定事项或在特定情形下与董事会整体乃至股东大会沟通的权利。”

需要特别提示的是，实务中，由于一些企业的治理结构比较复杂，某些企业的治理结构还不够规范，不同被审计单位的治理结构相差也比较大，所以在初次接受审计委托时，或者在连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定与被审计单位治理结构中的适当人员或组织沟通时，最好也要通过询问委托人来进行印证。例如，在同时设有审计委员会和监事会的公司，一般并不需要同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。当然，印证的结果可能是确定其中的一个组织或固定的人员与注册会计师沟通，也有可能是确定针对不同的事项分别由不同的组织或人员与注册会计师沟通。如果印证后的结果与注册会计师通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料获取的了解差别很大，最好将印证的结果形成记录，并提请委托人确认。