第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
1．估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：
（1）该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息。
（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。
（3）以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况。
（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动。
（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。
（6）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制及与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
应当注意的是，根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产，不能随意判断使用寿命不确定的无形资产。
2．无形资产使用寿命的确定
（1）某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。例如，企业取得一项专利技术，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该专利生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，则该项专利权的预计使用寿命为6年。
（2）如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
（3）没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，有关的运营许可仍可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该项运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看，无法可靠估计，因此，应视其为使用寿命不确定的无形资产。
3．无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，也应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
二、无形资产的摊销
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。
（一）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
（二）残值的确定
除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。
（2）可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
无形资产的残值意味着，在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销一般应计入当期损益，企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用；出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。
为了核算无形资产的摊销情况，企业应当设置“累计摊销”科目作为“无形资产”科目的备抵调整科目。
【例6－5】20×7年1月3日，甲公司从外单位购入一项非专利技术，支付价款10000000元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款45000000元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的残值均为零，采用直线法按年摊销。
甲公司编制会计分录：
（1）取得无形资产时：
（2）按年摊销时：
三、无形资产的期末计价
资产负债表日，当某项无形资产存在可能发生减值的迹象时，应根据确凿的证据计算确定其预计可收回金额，若可收回金额低于其账面价值时，应当对该项无形资产计提减值准备，确认减值损失，计入当期损益。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。如果期末重新复核后仍为不确定的，也应当在每个会计期间进行减值测试。关于无形资产减值的相关会计处理将在资产减值一章中介绍，此处略去。
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