无形资产的使用寿命是怎样规定的

企业会计准则第6号——无形资产

一、制定新准则的背景资料

(一)历史沿革

2006年2月发布的《企业会计准则第6号——无形资产》,是在原2001年无形资产准则基础上,充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

(二)修订、新增的深层原因

在知识经济时代,从会计角度来看,无形资产占整个社会资产的比重显著增加,在一些高科技企业里,凝聚着知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增,它们的比重甚至超过了固定资产而位居企业的首位。因此,无形资产会计的理论与实务便成为近年来财务会计领域争论的焦点。新准则从无形资产的含义入手,借鉴国际会计准则的经验,分别对无形资产的确认、计量、摊销、减值及其会计处理等问题进行了较明确的规范。

二、本准则的基本内容

(一)不属于本准则规范的项目

下列各项适用其他相关会计准则：

(1)企业合并中产生商誉的确认和计量,适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(2)矿区权益的确认和计量,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

(3)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本准则所规范的无形资产。

(二)无形资产的确认

1.无形资产的定义

无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准包括：

第一,能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

第二,源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

原准则根据无形资产是否可以辨认,将其分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认资产是指商誉。新准则未对无形资产作上述分类,同时也扩大了不应当确认为无形资产的范围,如新准则规定企业内部产生的品牌、报刊名等,因其成本无法明确区分,不应当确认为无形资产。原准则仅对自创商誉不能加以确认提出了要求。

据统计,目前经济学中涉及的无形资产多达29项,美国评估公司所涉及的无形资产达到23项。我国由于企业受传统观念和管理模式影响,重视有形资产而忽视无形资产的价值和作用,加之相关规定的限制,企业无形资产价值占总资产的份额比例很小。实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项,列入财务会计系统的只有6～7项,只承认产权变动的商誉,自创商誉不予确认。许多具有无形资产特征的项目均被排斥在会计确认系统之外。

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

(2)企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定,确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其账面价值转为投资性房地产。

2.无形资产的确认条件

同时满足下列条件的无形项目,才能确认为无形资产：

(1)符合无形资产的定义。

(2)与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。

(3)该资产的成本能够可靠计量。

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素作出合理估计,并且应当有明确证据支持。

企业无形项目的有关支出,除下列情形外,均应于发生时计入当期损益。

(1)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;

(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

3.自创无形资产的确认

企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,分别按本准则规定处理。

(1)研究阶段。

新准则对于企业自行进行的研究开发项目,区分为研究阶段与开发阶段。研究阶段,是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,其特点在于研究阶段是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,从已经进行的研究活动来看,将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。有关研究活动的举例为：易于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

企业内部研究开发阶段的支出应于发生时计入当期损益。

(2)开发阶段。

开发阶段相对研究阶段而言,应当是完成了研究阶段的工作,在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

开发阶段的支出符合资本化条件的,才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。

企业内部开发项目发生的开发支出,在同时满足下列条件的,应当确认为无形资产：

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性,比如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动,或经过专家鉴定等。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的,比如,具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益,应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入,或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源,以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等能够对象化;同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的,应当计入当期损益,不计入开发活动的成本。

(三)无形资产的初始计量

外购无形资产的成本,包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的,无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内确认为利息费用。

自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第4条和第9条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。投资者投入的无形资产,应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

企业合并取得的无形资产的成本,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

企业合并取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,通常按照合同或法律规定产生的权利单独确认为无形资产。某些并非合同或法律规定的权利,但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的,应当确认为无形资产。

非货币性资产交换取得的无形资产的成本,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定;债务重组取得的无形资产的成本,应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定;政府补助取得的无形资产的成本,应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认。

(四)无形资产的后续计量

1.企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命

无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。

新准则规定,使用寿命有限的无形资产应当摊销,使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

企业持有的无形资产,通常来源于合同性权利或是其他法定权利,而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,且有证据表明企业续约不需要付出大额成本,续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的,企业应当综合各方面的情况,聘请相关专家进行论证,或与同行业的情况进行比较,以及参考历史经验等,确定无形资产为企业带来未来经济的期限。经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的,才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

企业确定无形资产的使用寿命,应当考虑以下因素：

(1)该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

(3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况。

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出,以及企业预计支付有关支出的能力。

(6)对该资产的控制期限,使用的法律或类似限制,如特许使用期间、租赁期间等。

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

2.使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销

新准则规定了无形资产摊销的起讫时间,但比较概括。而原准则只规定了无形资产的起始时间,而未明确提出终结时间,并且规定的起始时间也比较具体,如原准则规定,无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内平均摊销。而新准则规定,企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。

摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式,这些方法包括直线法、递减余额法和生产总量法。如果某项无形资产的消耗在一定期间内是均匀的,则应采用直线法,如土地使用权、商标权等;然而在无形资产带来经济效益的整个期间里,往往越是前期,其作用越大,效益越明显;而越是临近后期,其失效和报废的危险也越大。从会计配比原则来考虑,其价值摊销的量应该是递减的。从技术进步的角度来考虑,任何人为的估计都难以准确预计无形资产提前失效的时点。这就迫使人们不得不采用递减余额法对无形资产进行摊销;如果某项无形资产是为某一种产品或几种产品服务的,且这些产品的生产量可以以工时或可相加的数量计算,那么生产总量法不失为一种较为准确的摊销方法。然而在实际工作中,人们为了简化起见,多采用直线法或递减余额法。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。

摊销时：

借：管理费用

　　贷：累计摊销

(1)无形资产的应摊销金额为其入账价值扣除残值后的金额,已经计提无形资产减值准备的,还应扣除已经提取的减值准备金额。除以下任一情况外,使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;②可以根据活跃市场得到残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

(2)使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

(3)无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。

(4)企业应当至少于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并按本准则规定处理。

3.无形资产的处置和报废

(1)企业出售无形资产,应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

(2)无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的,应当将该无形资产的账面价值予以转销。

4.无形资产的披露

企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。

(2)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的判断依据。

(3)无形资产摊销方法。

(4)作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。

三、新旧准则的差异比较

新旧准则关于无形资产核算的差异见表10。

(一)修改准则的适用范围和无形资产的定义

1.准则适用的范围不同

原准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾,到底包不包括商誉就有了疑问,概念不清晰。

新准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定。

2.准则定义不同

原准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

新准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产,把商誉排除在外。

(二)取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”

(三)对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订

原准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。”

新准则对研究开发费用的费用化进行了修订,研究费用依然是费用化处理,进入开发程序后,对开发过程中的费用如果符合相关条件,就可以资本化。

(四)增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定

原准则中只规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理,新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。一项无形资产的有用寿命可能会很长,也可能会很短,或者是不确定的,不确定性说明应运用稳健原则,应当进行减值测试。

(五)旧准则规定了无形资产减值准备可以转回,而新准则在资产减值准则中规定,一旦提取就不允许转回

表10　新准则与旧准则差异比较表

续表

四、新旧准则的衔接

原准则规定,研究开发费用全部费用化,计入当期损益。执行新准则后,对于符合资本化条件,原已计入当期损益的开发费用,不再追溯调整。

首次执行日,根据各方面情况判断,无法合理确定其使用寿命的无形资产,应以现行账面价值为基础,未来期间不再摊销,至少于每年进行减值测试。