产品成本计算的分步法

任务四　产品成本计算的分步法

一、分步法的特点及适用范围

(一)分步法及其适用范围

产品成本计算的分步法，是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

分步法主要适用于大量大批的多步骤生产。为了加强成本管理，不仅要求按照产品品种归集生产费用，计算产品成本，而且要求按照产品的生产步骤归集生产费用，计算各步骤产品成本，以提供反映各种产品及其各生产步骤成本计划执行情况的资料。

(二)分步法的主要特点

(1)成本计算对象为各种产品的生产步骤和产品品种。如果只生产一种产品，成本计算对象就是该种产成品及其所经过的各生产步骤，产品成本明细账应该按照产品的生产步骤开立。如果生产多种产品，成本计算对象则是各种产成品及其所经的各生产步骤，产品成本明细账应该按照每种产品的各个步骤开立。

(2)产品成本计算期同会计报告期相一致。

(3)费用在完工产品与在产品之间分配。

(4)各步骤之间结转成本。为了计算各种产品的产成品成本，还需要按照产品品种，结转各步骤成本。

二、分步法计算产品成本的一般程序

在分步法下，最终完工产品的成本计算是建立在每一个加工部门或加工步骤产品成本计算的基础上。

每一加工部门或步骤为了区分转入下道工序或计入最终完工产品成本的份额，就需要在本部门产品明细账记录的基础上，编制产品成本计算单，计算本部门的完工产品成本和本部门在产品成本。

在分步法下，生产部门或步骤的成本计算可以依次按以下几个步骤进行:清点汇总产品的实物数量;计算产品的约当产量;计算汇总各要素费用总额;根据成本总额和产品约当产量计算产品单位成本;计算本部门完工产品费用和期末在产品费用。

三、分步法的种类

由于各个企业生产工艺过程的特点和成本管理对各步骤成本资料的要求不同(即要不要计算半成品成本)，分步法可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

四、逐步结转分步法

(一)逐步结转分步法的应用范围

在采用分步法的大量大批多步骤生产的企业，有的产品制造过程是由一系列循序渐进的、性质不同的加工步骤所组成的。在这类生产中，从原料投入到产品制成，中间要经过若干生产步骤的逐步加工，前面各步骤生产的都是半成品，只有最后步骤生产的才是产成品。与这类生产工艺过程特点相联系，为了加强对各生产步骤成本的管理，往往要求不仅计算各种产成品的成本，而且要求计算各步骤半成品的成本。

采用逐步结转分步法有以下原因。

(1)有一些半成品为企业几种产品共同耗用，为了分别计算各种产成品的成本，先要计算这些半成品的成本。

(2)有些企业生产的半成品不完全为企业自用，还经常作为商品对外销售。为了计算外售半成品成本，全面考核和分析商品产品成本计划的执行情况，也要求计算这些半成品的成本。

(3)有的半成品虽然不一定外售，但要进行同行业成本的评比，因而也要计算这种半成品的成本。

(4)在实行厂内经济责任制的企业，为了有效地控制各生产步骤内部的生产耗费和资金占用水平，也要求计算并在各生产步骤之间结转半成品成本。

综上所述，逐步结转分步法就是为了计算半成品成本而采用的一种分步法。因此，这种方法亦称为计算半成品成本分步法。

(二)逐步结转分步法的计算程序

在逐步结转分步法下，各步骤所耗用的上一步骤半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从上一步骤的产品成本明细账转入下一步骤相同产品的产品成本明细账中，以便逐步计算各步骤的半成品成本和最后步骤的产成品成本。

逐步结转分步法成本计算程序的特点主要表现在以下两个方面。

(1)各步骤完工转出的半成品成本，应该从各该步骤的产品成本明细账中转出;如果半成品完工后，不通过半成品库收发，而为下一步骤直接领用，半成品成本就在各步骤的产品成本明细账之间直接结转，不必编制结转半成品成本的会计分录。如果半成品完工后，要通过半成品库收发，则应编制结转半成品成本的会计分录;在验收入库时，借记“自制半成品”科目，贷记“基本生产成本”科目，在下一步骤领用时，再编制相反的会计分录。

(2)将各步骤归集的生产费用，于月末采用适当的分配方法，在完工半成品(最后步骤为产成品)与正在加工中的在产品之间进行分配，然后通过半成品的逐步结转，在最后一步骤的产品成本明细账中，计算出完工产成品成本。

综上可知，逐步结转分步法实际上就是品种法的多次连续应用。即在采用品种法计算上一步骤的半成品成本以后，按照下一步骤的耗用数量转入下一步骤成本;下一步骤再一次采用品种法归集所耗半成品的费用和本步骤其他费用，计算其半成品成本;如此逐步结转，直至最后一个步骤算出产成品成本。

(三)逐步结转分步法的种类

采用逐步结转分步法，按照结转的半成品成本在下一步骤产品成本明细账中的反映方法，分为综合结转法和分项结转法。

1.综合结转法

综合结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，以“原材料”、“直接材料”或专设的“半成品”项目，综合记入各该步骤的产品成本明细账中。

综合结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本(或定额成本)结转。

1)按实际成本综合结转

采用这种结转方法，各步骤所耗用的上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本的计算，可根据企业的实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法及后进先出法等方法。

2)按计划成本综合结转

(1)采用这种结转方法，半成品日常收发的明细核算均按计划成本计价;在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品差异额和差异率，调整领用半成品计划成本。而半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。

(2)特点:自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记;也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。。

(3)优点:与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有两个明显的优点:其一，可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作;其二，便于进行各步骤成本的考核和分析。

3)综合结转法成本还原

所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把各步骤所耗用的上一步骤半成品的综合成本，逐步分解、还原成原材料、工资及福利费和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。

成本还原一般通过成本还原计算表进行。

进行成本还原有以下步骤。

(1)计算还原分配率:

(2)以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。

还原以后的各项费用之和等于还原对象，应与产成品所耗半成品费用相抵消。

(3)将表中的“工资及福利费”、“制造费用”与产成品所耗半成品费用还原值中的原材料、工资及福利费、制造费用按成本项目分别相加，即为按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。

4)综合结转法的优缺点

优点:可以在各生产步骤的产品成本明细账中反映各该步骤完工产品所耗半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，有利于各个生产步骤的成本管理。

缺点:为了从整个企业的角度反映产品成本的构成，加强企业综合的成本管理，必须进行成本还原，从而要增加核算工作量。因此，这种结转方法只适宜在半成品具有独立的国民经济意义、管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，但不要求进行成本还原的情况下采用。

2.分项结转法

分项结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。

分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法计算工作量较大，因而一般多采用按实际成本分项结转的方法。

1)分项结转法的计算程序

(1)根据上一步骤产品成本明细账，以及半成品交库单和半成品领用单登记自制半成品明细账。

(2)根据各种生产费用分配表、半成品领用单、自制半成品明细账、产成品交库单和本步骤在产品的有关资料，登记本步骤产品成本明细账。

2)分项结转法的优缺点

优点:采用分项结转法结转半成品成本，可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的企业产品成本资料，便于从整个企业的角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。

缺点:这一方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用是多少，本步骤加工费用是多少，不便于进行各步骤完工产品的成本分析。

因此，分项结转法一般适用于在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。

(四)适用范围

逐步结转分步法一般适宜在半成品品种不多、逐步结转半成品成本的工作量不是很大的情况下，或者半成品的种类较多，但管理上要求提供各个生产步骤半成品成本数据的情况下采用。

(五)逐步结转分步法的应用

例1:温泉造纸厂设纸浆、制纸和成品三个基本生产车间。纸浆车间生产的半成品纸浆转到制纸车间作为原材料，制纸车间生产的半成品筒纸再转入成品车间裁切为复印纸，包装后验收入库。由于管理上需要按月提供纸浆和筒纸的半成品成本，以便于比较和考核，所以采用逐步结转分步法计算最终产品复印纸的成本。

(1)编制各车间制造费用明细账如下列各表所示。

纸浆车间制造费用明细账

制纸车间制造费用明细账

成品车间制造费用明细账

(2)编制纸浆车间生产成本明细账及半成品纸浆成本计算单，如下列各表所示。纸浆车间本月投产纸浆500吨，完工400吨，月末在产品纸浆100吨。在产品的直接材料项目已一次性投入，完工程度50%。

纸浆车间生产成本明细账

直接材料分配适用约当产量=400+100×100%=500(吨)

其他费用=400+100×50%=450(吨)

纸浆半成品成本计算单

五、平行结转分步法

在采用分步法的大量大批多步骤生产的企业，为了简化和加速成本计算工作，在计算产品成本时，可以不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本(即各步骤之间不结转所耗半成品成本)，只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的“份额”。然后，将各步骤应计入同一产成品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种平行结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，或称不计算半成品成本分步法。

(一)平行结转分步法的特点

(1)采用这一方法，各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。

(2)采用这一方法，各步骤之间不结转半成品成本，只是在企业的产成品入库时，才将各步骤费用中应计入产成品成本的份额从各步骤产品成本明细账中转出，从“基本生产成本”科目的贷方转入“产成品”科目的借方。

因此，采用这一方法，不论半成品是在各步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，都不通过“自制半成品”科目进行总分类核算。也就是说，半成品成本不随半成品实物转移而结转。

(3)采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。

这里的在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，包括:①尚在本步骤加工中的在产品，即狭义在产品;②本步骤已完工转入半成品库的半成品;③已从半成品库转到以后各步骤进行进一步加工、尚未最后产成的产品。

(二)平行结转分步法的基本计算程序

(1)按产品和加工步骤设置成本明细账，各步骤成本明细账分别成本项目归集本步骤发生的生产费用(不包括耗用上一步骤半成品的成本)。

(2)月末将各步骤归集的生产费用在产成品与广义在产品之间进行分配，计算各步骤费用中应计入产成品成本的份额。

(3)将各步骤费用中应计入产成品成本的份额按成本项目平行结转，汇总计算产成品的总成本及单位成本。

(三)平行结转法的优缺点和适用范围

1.平行结转分步法的优点

(1)采用这一方法，各步骤可以同时计算产品成本，然后将应计入完工产品成本的份额平行结转汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本，从而可以简化和加速成本计算工作。

(2)采用这一方法，一般是按成本项目平行结转汇总各步骤成本中应计入产成品成本的份额，因而能够直接提供按原始成本项目反映的产品成本资料，不必进行成本还原，省去了大量繁琐的计算工作。

1.平行结转分步法的缺点

(1)不能提供各步骤半成品成本资料及各步骤所耗用的上一步骤半成品费用资料。

(2)由于各步骤间不结转半成品成本，使半成品实物转移与费用结转脱节，因而不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。

平行结转分步法一般只适宜在半成品种类较多，逐步结转半成品成本的工作量较大，管理上又不要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用。

(四)平行结转法的应用

例2:续上节造纸厂的例子，如果该造纸厂纸浆全部不外售，管理上不要求计算纸浆的半成品成本，那么就可改用平行结转分步法计算最终的复印纸成本。造纸厂用平行结转分步法计算成本的过程如下表所示。

造纸厂复印纸成本计算(采用平行结转分步法)

说明:复印纸每箱0.02吨，5000箱最终产品按98.5%制成率折合筒纸101.50吨，按63%制成率折合纸浆161吨。

注意与逐步结转分步法进行对比，更好地掌握它们各自的特点。

六、分步法实务操作流程总结

分步法实务操作流程如图3.3所示。

图3.3　分步法实务操作流程

＆练一练

1.某企业A产品生产分两个步骤，分别由第一、第二两个生产车间进行。第一车间生产半成品，交半成品库验收，第二车间按所需半成品数量向半成品库领用;第二车间所耗半成品费用按全月一次加权平均单位成本计算。两个车间月末在产品均按定额成本计价。该企业采用按实际成本综合结转的逐步结转分步法计算A产品成本。第一、第二两个车间月初、月末在产品定额成本资料及本月生产费用资料见“产品成本明细账”;自制半成品月初余额、本月第一车间完工半成品交库数量及本月第二车间领用自制半成品数量见“自制半成品明细账”。

要求:

(1)计算并填写“产品成本明细账”和“自制半成品明细账”;

(2)计算并填写“产成品成本还原计算表”(列出还原分配率的计算过程)。

产品成本明细账

自制半成品明细账

产品成本明细账

2.某企业生产丙产品经过三个步骤，半成品在各步骤之间直接结转，采用平行结构分步法计算产品成本，原材料在第一步生产开始时一次投入，各步加工中在产品完工程度均按50%计算，生产费用采用约当产量比例法在完工产品与在产品之间分配，产量资料如表:

要求:采用平行结转分步法计算产品成本。(将计算结果直接填入下表)

第一步:成本计算单。

第二步:成本计算单。

第三步:成本计算单。

丙产品汇总成本表:

续表