第二节 资产负债表日后调整事项
一、调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理:
1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方;调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。
2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算(除根据董事会批准的利润分配方案分配利润外)。
3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
4.通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括:
(1)资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字;
(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数;
(3)提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数;
(4)经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。
二、调整事项的具体会计处理方法
1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
【例17－1】甲企业因违约，于2006年12月被乙企业告上法庭，要求赔偿900万元。2006年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则已确认预计负债500万元。乙企业未确认收益。2007年3月10日，经法院判决甲企业应赔偿600万元，甲、乙双方均服从判决，甲企业已向乙企业支付赔偿款600万元。假设甲、乙企业2006年所得税汇算清缴在2007年2月10日完成，假定两企业的所得税税率均为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，甲企业按10%提取法定盈余公积。
甲企业:
(1) 2007年3月10日，记录支付的赔款。
(注: 2006年末负债账面价值600万元，在2007年所得税申报时可抵扣，从而产生可抵扣暂时性差异600万元;因确认预计负债500万元时已确认相应的递延所得税资产，故日后事项处理时再确认增加的100万元负债对应的递延所得税资产)
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。
(3)因净利润变动，调整盈余公积。
(4)调整报告年度报表(略)。
乙企业:
(1) 2006年3月10日，记录收到的赔款。
(注:年末其他应收款为600万元，资产的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异600万元)
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。
(3)因净利润增加，补提盈余公积。
(4)调整报告年度报表(略)。
【例17－2】甲企业因违约，于2006年12月被丙企业告上法庭，要求赔偿150万元。2006年12月31日法院尚未判决，甲公司因赔偿的金额无法可靠估计，因而未确认预计负债。2007年2月3日，经法院判决甲企业应赔偿100万元，甲、丙双方均服从判决，甲企业已向丙企业支付赔偿款100万元。假设甲企业2006年所得税汇算清缴在2007年2月10日完成，此笔损失可在税前抵扣，所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，甲企业按10%提取法定盈余公积。
甲企业会计处理如下:
(1) 2007年2月3日，记录支付的赔款。
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。
(3)因净利润变动，调整盈余公积。
(4)调整报告年度报表(略)。
2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
在年度资产负债表日或以前，根据当时资料判断某项资产可能发生损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中。但在日后期间，所取得的新的证据证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，应对资产负债表日所作的估计予以修正。
【例17－3】甲公司2006年8月销售一批产品给乙企业，取得含税收入500万元，双方约定，货款于10月末前支付。但因乙公司财务困难，此笔货款到年末尚未支付，甲公司按当时的情况计提了10%的坏账准备。2007年3月1日，甲公司接到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，甲公司预计有50%的货款无法收回。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久性或实质性损害时，允许在所得税前抵扣，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年2月28日已完成2006年所得税汇算清缴，甲公司预计今后三年内有足够的应税所得用以抵扣可抵扣暂时性差异。按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年财务会计报告在2007年3月31日经批准报出。
根据规定判断，应作为调整事项进行处理:
(1) 2007年3月1日，补提坏账准备。
(2)确认递延所得税资产。
［注:年末应收账款的账面价值为250万元，计税基础为497.5万元(500万元－500万元×5‰)，产生可抵扣暂时性差异247.5万元;因在年末计提坏账准备时已处理了47.5万元，日后期间要确认的是200万元暂时性差异相应的递延所得税资产］
(3)将“以前年度损益调整”科目余额(即减少的净利润)转入未分配利润。
(4)因净利润减少，冲回多提的盈余公积。
(5)调整报告年度报表。
调整2006年资产负债表年末数:调减应收账款200万元;调增递延所得税资产66万元;调减盈余公积13.4万元;调减未分配利润120.6万元。
调整2006年利润及利润分配表的本年数:调增管理费用200万元;调减所得税费用66万元;调减提取法定盈余公积13.4万元;调减未分配利润120.6万元。
3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
(1)在资产负债表日前购进了资产，按照当时确定的资产价值入账，资产负债表日后期间，进一步确定了资产的成本，应作为日后事项的调整事项进行处理。
【例17－4】甲公司2006年8月新建的一栋办公楼达到预定可使用状态，转入固定资产价值1900万元。2007年2月5日竣工结算，办公楼价值为2008万元。假设该办公楼预计使用年限为30年，预计净残值为0。
甲公司应按调整事项进行处理:
①调整固定资产账面价值。
②补提折旧。
2006年10～12月应补提折旧= 1080000÷30÷12×3= 9000(元)
③调整应交所得税。
④将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。
⑤因净利润变动，调整盈余公积。
⑥调整报告年度报表(略)。
(2)发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。
资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税等。
【例17－5】甲公司2006年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元(不含税，增值税税率17%)，甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2007年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年2月28日完成了2006年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年财务会计报告在2007年3月31日经批准报出。
根据规定判断，该销售退回应作为调整事项进行处理:
①2007年1月15日，调整销售收入。
②调整坏账准备余额。
③调整销售成本。
④调整应交所得税。
［(1000000－800000－1170000×5‰)×33%=(200000－5850)×33%］
⑤调整原已确认的递延所得税资产。
借:以前年度损益调整(调整所得税) 13513.50
贷:递延所得税资产(40950×33%) 13513.50
［注:原应收账款资产的账面价值为1123200元(1170000－1170000×4%)，计税基础为1164150元(1170000－1170000×5‰)，产生可抵扣暂时性差异40950元，按33%的税率，原已确认递延所得税资产，现将其冲回］
⑥将“以前年度损益调整”科目余额(即减少的净利润)转入未分配利润。
(1000000－800000－46800－64069.5+13513.5)
⑦因净利润减少，冲回多提的盈余公积。
⑧调整报告年度报表(略)。
资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
【例17－6】甲公司2006年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元(不含税，增值税税率17%)，甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2007年3月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年2月28日完成了2006年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年财务会计报告在2007年3月31日经批准报出。
根据规定判断，应作为调整事项进行处理:
(1) 2007年3月15日，调整销售收入。
(2)调整坏账准备余额。
(3)调整销售成本。
(4)调整所得税费用。
［注:由于销售退回，2006年多交所得税=(1000000－800000－1170000×5‰)×33%=(200000－5850)×33%=64069.50元，只能在2007年所得税申报时抵扣，应计入递延所得税资产64069.50元］
(5)调整原已确认的递延所得税资产。
［注:原应收账款资产的账面价值为1123200元(1170000－1170000×4%)，计税基础为1164150元(1170000－1170000×5‰)，产生可抵扣暂时性差异40950元，按33%的税率，原已确认递延所得税资产，现将其冲回］
(6)将“以前年度损益调整”科目余额(即减少的净利润)转入未分配利润。
(7)因净利润减少，冲回多提的盈余公积。
(8)调整报告年度报表(略)。
4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
在资产负债表日后期间发现的属于资产负债表所属期间或以前期间存在的财务舞弊和差错，应当作为调整事项，调整报告年度财务报告相关项目的数字。一般说来，财务舞弊均是重要事项。但发生的差错，可能是重要差错和非重要差错。
【例17－7】甲公司2006年财务会计报告在2007年4月30日批准报出，报告年度为2006年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2006年度所得税申报在2007年3月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。
假设2007年3月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧30万元(属于重大会计差错)，则在2007年3月会计处理如下:
(1)补提折旧。
(2)调整应交所得税。
(报告年度的折旧在汇算清缴前补提，可在报告年度税前抵扣)
(3)将调减的净利润转入未分配利润。
(4)调减盈余公积。
(5)调整2006年会计报表。
对于2006年利润及利润分配表，调增管理费用300000元，调减所得税99000元，调减提取盈余公积20100元;对于资产负债表，应调整2005年年报的年末数，调增累计折旧300000元，调减应交税费99000元，调减盈余公积20100元，调减未分配利润180900元。
(6)资产负债表日后期间的此笔差错更正，已经作为调整事项调整会计报表有关项目数字，不需要在会计报表附注中进行披露。
假设2007年3月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧30万元(属于重大会计差错)，则在2007年3月会计处理如下:
(1)补提折旧。
(2)将调减的净利润转入未分配利润。
(注:补提折旧后固定资产的账面价值与其计税基础一致，没有暂时性差异)
(3)调减盈余公积。
(4)调整2006年会计报表。
对于2006年利润及利润分配表，应调增上年度(2005年)管理费用300000元，调减提取盈余公积30000元;对于资产负债表，应调整2006年年报的年初数，调增累计折旧300000元，调减盈余公积30000元，调减未分配利润270000元(300000×90%)。
(5)资产负债表日后期间的此笔差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、影响的报表项目和更正的金额。
假设2007年3月5日，发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧30万元(属于重大会计差错)，则在2007年3月会计处理如下:
(1)补提折旧。
(2)将调减的净利润转入未分配利润。
(3)调减盈余公积。
(4)调整2006年会计报表。
对于2005年利润及利润分配表，应调减上年度(2005年)年初未分配利润270000(300000×90%)元;对于资产负债表，应调整2006年年报的年初数，调增累计折旧300000元，调减盈余公积30000元，调减未分配利润270000元。
5.资产负债表日后期间的此笔差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、影响的报表项目和更正的金额。
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