外资企业清算所得税申报表

三、对我国的启示

Cadbury案对于CFC税制而言，无疑具有里程碑式的意义。根据该案的审判结果，欧盟一些国家为了促进本国的CFC立法与欧共体条约的协调，尤其在避税与减税方面，对其税制进行了相应的完善。这无疑有利于促进机构设立自由和资本自由流动等，而且也是欧洲经济一体化的必然要求。同样，这对于我国完善CFC税制也具有一定的启示意义。

为了防止企业在低税率国家或地区建立受控外国公司，将利润保留在外国不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税措施。这具体体现在《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第45条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第116～118条等规定。

概言之，上述条款从以下三个方面作了规定。一是取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税。企业所得税法第45条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的在低税区设立的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润应计入当期该居民企业进行纳税。二是明确了构成受控外国企业的控制关系。具体包括:居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权的股份，且由其共同持有该外国企业50%以上的股份;居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第117条第1项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。三是明确实际税负偏低的判定标准。即实际税负明显低于新企业所得税法第4条第1款规定税率水平，是指低于新企业所得税法第4条第1款规定税率的50%。

由于我国企业所得税法引入了CFC税制，这对于保证税制公平和资本输出中性及保护国内税基免受侵蚀等方面具有重要的意义。但是，与英国等一些实行CFC税制的国家相比，我国CFC税制的规定仅具有原则性和框架性，因此应当借鉴包括欧盟在内的一些国家的先进立法经验，同时结合我国实际对其予以完善。

(一)受控外国公司的标准

关于受控外国公司的标准问题，我国企业所得税法采用了以权力标准为主、实质控制标准为辅的模式。而且，对于受控外国公司的范围采取了广义说，即不再限于公司，而是包括公司在内的企业和其他有收入的组织。该条款拓展了“CFC”的范围，避免了纳税人利用纳税实体策略进行避税。

不可否认，该模式既有利于税务机关集中力量对付重点避税问题，同时又在一定程度上防止了一些企业采用分散股权的方法规避我国所得税法的适用。但是，鉴于目前一些企业将股权分散于与股东有关联的其他股东，或者采取合资的方式进行避税，因此，我国还应借鉴美国法F部分第958节(b)规定的推定所有权(constructive ownership)条款。该条款将分散在股东与关联方的股权份额汇总计算，据以确定是否符合CFC的条件。显然，这种规定有利于避免股东通过分散股权避开CFC约束情况的产生。

(二)受控外国公司税制适用的地域范围

一般来说，一国根据对比国内外税负的差异，列出一份豁免适用CFC的“白名单”(white list)^[24]和视为避税港的“黑名单”(black list)国家或地区，以及建立在国内法规定或根据双边税收协定而实行税收优惠“灰名单”(grey list)的低税区。目前，大多数国家的CFC税制适用于避税港或低税区。不过，有的国家将受控外国公司规则适用于全球范围的受控外国公司，如加拿大、以色列等。同时，各国对避税港或低税区界定方法有名义税率考察法、实际税率考察法、实缴税额对比法和列举名单法等。

根据我国企业所得税法第45条和实施条例第118条的规定，我国的CFC税制适用于低于我国所得税率50%的低税区。但是，由于企业所得税法采用将受控外国公司实际税负与我国所得税的名义税率进行比较，而名义税率往往不能反映同类型的其他公司在我国的实际税负，显然这种方法在一定程度上不能真实地反映出受控外国公司是否有利用其在低税区避税的目的。因此，可以借鉴欧盟一些国家，如法国、英国、挪威等所采用的实缴税额对比法。该种方法将受控外国公司实际缴纳的外国税款与假定该公司为股东所在国居民企业应当缴纳的税款相比较，从而可以清楚地界定其是否有利用在低税区避税的目的。

(三)受控外国公司税制适用的所得范围

对于界定哪些所得适用CFC税制，主要存在交易法(the transactional approach)和管辖法(the jurisdiction approach)两种形式。^[25]通常，CFC法律制度的客体对象为瑕疵所得(tainted income)。^[26]

一般来说，瑕疵所得主要包括消极所得、基地公司所得及其他不被认可的积极营业所得。交易法对瑕疵所得和积极所得予以区分，而且规定CFC税制只适用于瑕疵所得，对于那些通过真实性生产活动而产生的积极所得则免予适用。这种方法有利于保证CFC税制有效地防止纳税人的避税活动，且不妨碍受控外国公司的正常活动。德国和美国即采用了交易法。

但是，由于交易法需要逐一审查受控外国公司的活动，征纳成本往往较高。而建立在管辖法基础上的CFC税制，则仅适用于那些位于低税区或避税港的受控外国公司包括瑕疵所得和积极所得在内的全部所得。这种方法采取“或有或无”的方式，没有对积极所得和消极所得予以区分。虽然管辖法征税成本较低且操作容易，但这会使得“瑕疵所得”可能免予纳税，而积极所得可能被予以征税，而且一些公司可能在管辖区域外设立子公司，从而达到避税的目的。

鉴于以上原因，一些国家采取了折中的方式。例如，美国《国内收入法》第954节(b)(3)(B)规定，如果受控外国公司取得的瑕疵所得占该公司全部所得70%的比例，则该子公司适用“最高数额规则”，即其全部所得视为“瑕疵所得”而按比例归属美国股东。

根据企业所得税法第45条的规定，我国主要采用了管辖法，即CFC税制适用于低税区;同时，该条还规定了仅适用并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的情况，但并没有对积极所得和瑕疵所得进行区分。而且，对于“并非由于合理的经营需要”的内涵也没有界定。换言之，如果一个企业在低税区由于合理经营的需要则可以避税或延期纳税。这一方面体现了我国并没有完全取消延期纳税，维护了税收中性原则，但一方面可能造成企业利用该规则进行避税。因此，鉴于此情况，我国可以采取实质优于形式的原则，同时厘清“并非由于合理的经营需要”的内涵，采取以管辖法为主、交易法为辅的折中的方式，一般规定CFC税制适用于低税区的瑕疵所得。这符合当前我国税收管理的现状，也节约了税务部门的征管成本。

(四)受控外国公司所得的计算和亏损处理

关于所得的归并计算，目前大多数国家不允许受控公司合并纳税，而且一般采用股息推定法(deemed dividend)，即凡是受控外国公司的利润归属于本国居民股东的部分，即使当年没有实际分配，也不汇回，也要视为当年分配的股息，分别计入股东名下与其他所得一并纳税。此外，所得的计算方法还包括营业利润法(business profit)。^[27]这种方法在受控外国公司产生利润时，直接将其归属于股东，这显然忽视了受控外国公司在东道国的独立的法律地位，因此很少国家采用。对此，我国实施条例第3条第2款明确规定外国企业的独立法律地位，从而排除了采用营业利润法的可能性。因此，我国应借鉴股息推定法来确定所得分配，这也有利于节约征税成本。

关于受控外国公司亏损的处理，因各国采用交易法和管辖法而不同。在采用交易法的国家，在计算“瑕疵所得”时可以扣除旨在为取得该所得而产生的亏损。而采用管辖法的国家，如果受控外国公司出现亏损时，可以在计算受控外国公司全部所得时予以扣除。至于受控外国公司发生的亏损能否结转的问题，各国的规定也不尽相同，但大多数国家规定可以在特定期限或不确定期限内向前结转(carryforward)。有些国家还允许将这些损失向后结转(carry-back)以抵消过去发生的应税利润，如智利等。甚至，美国、英国等国家还规定可以根据具体情况允许企业在一定程度上向前结转或向后结转。^[28]

由于我国受控外国公司税制适用于低税区，对于受控外国公司发生亏损的处理办法，应主要借鉴管辖法国家的做法，考虑将其亏损在计算受控外国公司全部所得时予以扣除。但是，由于正常经营活动所得不属于可调整的利润范围，因此因正常经营活动而发生的亏损不得从可调整的利润中扣除。^[29]

关于企业亏损结转问题，根据我国企业所得税法第18条的规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。但是，该规定只适用我国境内的企业，并未明确规定适用受控外国公司。因此，根据税负公平原则和无差别待遇原则，这一规定同样应适用于受控外国公司，允许其在亏损时予以结转。

(五)重复征税的处理

一般来说，CFC税制规定居民股东就其消极所得在其所在国纳税，但受控外国公司的利润在东道国也要被征税。因此，这就涉及经济性双重征税问题。但是，这并不是CFC税制所特有的问题。^[30]对此，通常有国内税法规定和国际税收协定两种解决的方法。目前，大多数国家的税法对于划归给本国纳税人的受控外国公司所得负担的外国税收都给予税收优惠或抵免待遇。例如，我国企业所得税法第23条第1款规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。

同时，还可以按照国际税收协定，通过订立相关条款或通过协商予以解决。^[31]例如，《中国和墨西哥避免双重征税协定》第23条第2款规定，从缔约国一方取得的所得是缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民公司的股息，同时该缔约国另一方居民公司拥有支付股息公司不少于10%的股份，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的缔约国一方税收。

当然，如果出现税收协定与国内法兼容性的问题，“税收协定优于国内税法”是各国的普遍做法。但是，也不应绝对化。^[32]对此，经济与合作发展组织(OECD)认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响。但是，国家并没有被赋予通过制定国内法获得税收协定的利益，即行使国内法律及措施权利不得导致与协定相抵触。通常而言，实质优于形式原则、经济实质(economic substance)原则和一般反滥用原则构成了国内反避税法基本原则。而且，这些原则决定了纳税人逃避税收产生的税收责任，因此，作为国内反避税法之一的受控外国公司立法与税收协定是相容的。由于我国已经引入了CFC税制，以后在与他国重新谈判或签订新税收协定时，应考虑将该税制纳入协定条款，以使得两者具有兼容性。

(六)受控外国公司税制适用的例外

在我国企业所得税法中，并没有规定CFC税制的例外条款。因此，我国应当在衡平考虑反避税与保持机构设立自由的基础上，构建符合我国国情的CFC税制例外条款。

1.积极营业活动豁免

从Cadbury案来看，欧洲法院认为，经济活动的要求是欧共体条约所规定的机构设立自由原则的前提，只有受控外国公司在东道国从事实际的营业活动，才能避免CFC税制的适用。^[33]实际上，绝大多数国家，包括无论是采用“实体法”还是“管辖法”的国家，都在本国受控外国税制中规定了积极营业活动豁免条款。^[34]对此，我国除了在厘清所得税法第45条所规定的“并非由于合理的经营需要”这一概念外，还应当明确规定对于积极营业活动予以豁免。这不仅维护了税收中性原则，而且也不至于影响我国企业在国际市场上的竞争力。

2.无避税动机豁免

各国CFC税制无避税动机条款一般规定，如果受控外国公司在所在国从事营业活动其主要目的不是为了避税或减税，那么该税制将对其免于适用。在Cadbury案以后，一些欧洲国家CFC税制出现一个新的发展趋势:只要企业在国外设立子公司并非完全人为安排，则仍可以适用例外条款。我国企业所得税法在制定避税动机豁免例外条款时，也可以适当考虑这种做法，不必拘泥于传统的模式。例如，除一般性规定以外，还可以特别规定，即使企业存在避税动机，但只要其大部分所得在一定会计期间内分配给国内股东，也适用该豁免条款。

3.微量豁免

为了减少CFC税制适用的负面效应以及节约税收管理成本，一些国家规定了小额例外条款。根据此类例外条款，如果受控外国公司的利润额或者瑕疵所得未达到最低所得标准时，可以免于适用CFC税制。例如，根据美国《国内收入法》第954节(b)(3)(A)关于微量制度(de minimis rule)的规定，对于任何在国外基地公司所得或保险所得少于CFC总所得的5%的比例或者所得金额低于100万美元的公司免于适用受控外国公司税制。对此，我国在以后构建CFC税制例外条款时，可以借鉴美国等国家的做法，并根据我国外资政策和企业的实际经济情况，制定相应合理的微量豁免制度。

EC Treaty and Perfection of the CFC Regime:Comments on the Cadbury Schweppes Plc

Abstract　Controlled Foreign Company(CFC)taxation as an anti-deferral regime，which aims to protect the tax base and safeguard the principle of capital-exported neutrality，is to prevent accumulation of profits and income.However，whether the CFC regime is compatible with the Treaty Establishing the European Community is a heated issue in some EC countries.In the Cadbury Schweppes plcthe European Court of Justice found that the UK's CFC rules could be compatible with the Community law if they were specifically targeted at wholly artificial arrangements designed to circumvent national tax laws.The Judgement on the Cadbury Schweppes plc is a landmark decision for all EU/ EEA states which have CFC rules.These will now begin to be re-examined to ensure compatibility with the Community law.At present，according to the Enterprise Income Tax Law of PRC，China has adopted the CFC regime to regulate the deferral or evasion of taxation.The CFC regime should be further perfected.

Key words　treaty establishing the European Community;controlled foreign company;tax regime

(审稿:向　力)

【注释】

[1]安徽财经大学法学院讲师，华东政法大学国际法博士研究生。

[2]Cadbury Schweppes Plc，Cadbury Schweppes Overseas Ltd.V.Commissioners of Inland Revenue，C-196/04(2006)(Hereinafter Cadbury Schweppes Plc Case)，para.20.

[3]Cadbury Schweppes Plc Case，Case C-196/04(2006)，Opinion of Advocate General Léger，paras.56-60.

[4]Cadbury Schweppes Plc Case，paras.43-46.

[5]信箱公司，又称为“纸公司”(paper company)，是指居民公司为了避税的目的，在另一国所设立的没有任何经济活动的中介公司。

[6]Cadbury Schweppes Plc Case，paras.64-65.

[7]Mattias Dahlberg，Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the FreeMovement of Capital，Kluwer Law International，2005，p.77.

[8]Tom O'Shea，The UK's CFC Rules and the Freedom of Establishment:Cadbury Schweppes Plc and Its IFSC Subsidiaries Tax Avoidance or Tax Mitigation?，EC Tax Rev.，No.1，2007，p.17.

[9]Christiana HJI Panayi，Double Taxation，Tax Treaties，Treaty-Shopping and the EuropeanCommunity，Kluwer Law International，2007，pp.182-184.

[10]Mattias Dahlberg，Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the FreeMovement of Capital，Kluwer Law International，2005，p.81.

[11]Eurowings Case，C-294/97［1999］ECR I-7447，paras.44-45.

[12]Garner A.Bryan(ed.)，Black's Law Dictionary，7th ed.，1999，p.1333.

[13]Roy Rohatgi，Basic International Taxation，Kluwer Law International，2002，p.390.

[14]Barbier Case，C-364/01［2003］ECR I-15013，para.71.

[15]参见曾令良:《欧洲联盟法总论》，武汉大学出版社2007年版，第168页。

[16]一元论主张国际法与国内法属于同一法律体系，国际法通过采纳的方式获得国内法效力，而二元论(dualism)则认为，它们是两个不同的法律体系，国际法只有通过转化才能获得国内法效力。

[17]参见［法］德尼·西蒙:《欧盟法律体系》，王玉芳等译，北京大学出版社2007年版，第340页。

[18]参见［美］路易斯·亨金:《国际法政治与价值》，张乃根等译，中国政法大学出版社2005年版，第106页。

[19]参见朱炎生:《完善我国受控外国公司税制》，载《涉外税务》2008年第3期，第37页。

[20]Tom O'Shea，The UK's CFC Rules and the Freedom of Establishment:Cadbury Schweppes Plc and Its IFSC Subsidiaries Tax Avoidance or Tax Mitigation?，EC Tax Rev.，No.1，2007，pp.14-15.

[21]Roy Rohatgi，Basic International Taxation，Kluwer Law International，2002，p.391.

[22]1987年OECD报告将其界定为“经济或社会现实超越法律法规的文义”。See OECD，Committee on Fiscal Affairs:International Tax Avoidance and Evasion through the Use of Tax Havens，1987.

[23]Johanna Andersson and Amela Vrana，Article 43 EC-A Freedom with Limitations?WhatConstitutes a“Wholly Artificial Arrangement”?，available at http://en.scientificcommons.org/22593861/，visited December 2，2008.

[24]由于这些国家所征公司所得税较高，或通过与其缔结税收协定处理该项税务，从而不适用CFC规则。

[25]Sara Andersson，CFC Rules and Double Tax Treaties，Jonkoping International Business School，Jonkoping University，2006，p.13.

[26]David Dunbar，A Historical Revierv of the CFC＆FIF Regimes:Part One 1987 to December2003，Working Paper Series No.13，Victoria University of Wellington p.37．

[27]Michael Lang，CFC Legislation，Tax Treaties and EC Law，Kluwer Law International，2004，p.200.

[28]Roy Rohatgi，Basic International Taxation，Kluwer Law International，2002，pp.182-184.

[29]朱炎生:《完善我国受控外国公司税制》，载《涉外税务》2008年第3期，第36页。

[30]Michael Lang，CFC Legislation，Tax Treaties and EC Law，Kluwer Law International，2004，p.234.

[31]参见周金荣:《关于新〈企业所得税法〉受控外国公司规制探讨》，载《税务研究》2008年第1期，第63页。

[32]参见刘永伟:《国际条约在中国适用新论》，载《法学家》2007年第2期，第149页。

[33]Christiana HJI Panayi，Double Taxation，Tax Treaties，Treaty-Shopping and the EuropeanCommunity，Kluwer Law International，2007，p.184.

[34]David Dunbar，A Historical Review of the CFC＆FIF Regimes，Part One 1987 to December2003，Working Paper Series No.13，Victoria University of Wellington，pp.63-64.