第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理
一、调整事项的会计处理原则
资产负债表日后发生的调整事项应当如同资产负债表所属期间发生事项一样，作出相关账务处理并调整资产负债表日已编制的财务报表。财务报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表补充资料的内容，但不包括现金流量表正表。
对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应分别以下情况进行处理:
(1)涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。该科目贷方登记调增以前年度利润、调减以前年度亏损、调减应交所得税的事项金额，该科目借方登记调减以前年度利润、调增以前年度亏损、调增应交所得税的事项金额。结转后本科目无余额。
涉及损益的调整事项如果发生在企业资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴之前，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；发生在企业报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(即报告年度的次年)应纳所得税税额。
企业调整增加以前年度应交所得税，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；调整减少以前年度应交所得税，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方余额转入“未分配利润”明细科目时，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”明细科目；将借方科目转入“未分配利润“明细科目时，作相反的会计分录。
(2)涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
(3)不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。
(4)通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括:
①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；
②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
③经过上述调整后如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理
现以举例方式说明调整事项的会计处理。如无特殊说明，本章所有的举例均假定如下:财务报告批准报出日是次年4月30日，所得税税率为25％，按净利润的10％提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应缴纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。
(一)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债
这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间需要根据法院判决结果确认为一项新负债；或者对资产负债表日已经确认，但需要根据判决结果调整已确认负债的金额。
【例20－5】A公司因违约致使B公司发生重大经济损失。2010年12月，B公司通过司法程序要求A公司赔偿200万元。2010年12月31日法院尚未判决，A公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债100万元。2011年3月10日，法院判决A公司应赔偿B公司150万元，A、B公司均服从判决。判决当日，A公司向B公司支付赔偿款150万元。A、B两公司2008年所得税汇算清缴均在2011年3月20日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时才允许税前抵扣)，公司适用的所得税税率为25％。
本例中，2011年3月10日的判决证实了A、B两公司在资产负债表日(即2010年12月31日)分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。A公司和B公司均应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。
A公司的账务处理如下:
(1)2011年3月10日，记录支付的赔款，调整递延所得税资产，作如下会计分录:
借:以前年度损益调整 500 000
贷:其他应付款 500 000
借:应交税费——应交所得税 125 000*
贷:以前年度损益调整 125 000
*125 000=500 000×25％
借:应交税费——应交所得税 250 000*
贷:以前年度损益调整 250 000
*250 000=1 000 000×25％
借:以前年度损益调整 250 000
贷:递延所得税资产 250 000
借:预计负债 1 000 000
贷:其他应付款 1 000 000
借:其他应付款 1 500 000
贷:银行存款 1 500 000
注:①资产负债表日后发生的调整事项如果涉及货币资金收支项目，不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表主表各项目的数字。本例中，虽然当日已经支付了赔偿款，但在调整财务报表相关数字时只需调整上述前五笔分录，第六笔分录应作为2011年的会计事项处理。
②2010年末因确认预计负债100万元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入“未分配利润”明细科目，作如下会计分录:
借:利润分配——未分配利润 375 000
贷:以前年度损益调整 375 000*
＊375 000=500 000－125 000－250 000+250 000
(3)因净利润变动，调整盈余公积，作如下会计分录:
借:盈余公积 37 500*
贷:利润分配——未分配利润 37 500
*37 500=375 000×10％
(4)调整报告年度资产负债表、利润表(所有者权益变动表略)相关项目的数字见表20－1、20－2(为便于比较，假设根据2010年12月31日存在状况编制的会计报表在“调整前”栏反映，资产负债表日后发生调整后数字在“调整后”栏反映，下同)。
①资产负债表项目的调整:调减递延所得税资产25万元；调增其他应付款150万元，调减应交税费37.5万元，调减预计负债100万元；调减盈余公积3.75万元，调减未分配利润33.75万元，调整的资产负债表见表20－1。
表20－1 资产负债表编制单位:A公司2010年12月31日 单位:元
续表
②利润表项目的调整:调增营业外支出50万元，调减所得税费用12.5万元，调减净利润37.5万元。调整的利润表见表20－2。
表20－2 利润表编制单位:A公司2010年度
③所有者权益变动表项目的调整:调减净利润37.5万元，调减提取盈余公积3.75万元。
(5)调整2011年资产负债表相关项目的年初数
A公司在编制2011年1、2月份的资产负债表时，按照调整前的数字作为资产负债表的年初数。由于发生了调整事项，A公司除了调整2010年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2011年3月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2010年12月31日调整后的数字填列。
B公司的账务处理如下:
①2011年3月10日，根据法院判决结果，记录收到的赔偿款，作如下会计分录:
借:银行存款 1 500 000
贷:以前年度损益调整 1 500 000
借:以前年度损益调整 375 000*
贷:应交税费——应交所得税 375 000
*375 000=1 500 000×25％
注:同上，在调整财务报表相关数字时，只需调整上述第二笔分录，第一笔分录应作为2011年会计事项处理。
②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，作如下会计分录:
借:以前年度损益调整 1 125 000
贷:利润分配——未分配利润 1 125 000
③因净利润增加，补提盈余公积，作如下会计分录:
借:利润分配——未分配利润 112 500
贷:盈余公积112 500*
*112 500=1 125 000×10％
④调整报告年度报表
资产负债表年末数字的调整:调增应交税费375 000元，调增盈余公积112 500元，调增未分配利润1 012 500元。
利润表项目的调整:调增营业外收入1 500 000元，调增所得税费用375 000元。
所有者权益变动表项目的调整:调增净利润1 125 000元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增112 500元，未分配利润一栏调减112 500元。
调整后的报告年度会计报表，略。
(二)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
这一事项是指在资产负债表日根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中。但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的确凿证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
【例20－6】P公司2010年8月销售给Q公司一批产品，货款为200万元(含增值税)。Q公司于9月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，Q公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于Q公司财务状况不佳，到2010年12月31日仍未付款。P公司于12月31日编制2010年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备10万元；12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为500万元，其中190万元为该项应收账款。P公司于2011年2月10日(所得税汇算清缴前)收到法院通知，Q公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款，P公司预计可收回应收账款的50％。
本例中，P公司在收到法院通知后，根据资产负债表日后事项的判断原则，判断该事项属于资产负债表日后调整事项，应该按照调整事项原则进行处理。具体处理过程如下:
(1)补提坏账准备
P公司原对应收Q公司账款提取了10万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为100万元(200×50％)，差额90(200×50％－10)万元应当调整2010年度财务报表相关项目的数字。P公司作如下会计分录:
借:以前年度损益调整 900 000
贷:坏账准备 900 000
(2)调整递延所得税资产，作如下会计分录:
借:递延所得税资产 225 000*
贷:以前年度损益调整 225 000
*225 000=900 000×25％
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配，作如下会计分录:
借:利润分配——未分配利润 675 000
贷:以前年度损益调整 675 000*
＊675 000=900 000－225 000
(4)调整利润分配有关数字，作如下会计分录:
借:盈余公积 67 500
贷:利润分配——未分配利润 67 500*
＊67 500=675 000×10％
(5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略):
①资产负债表项目调整:调减应收账款年末净值900 000元，调增递延所得税资产225 000元；调减盈余公积67 500元，调减未分配利润607 500元。
②利润表项目调整:调增资产减值损失900 000元，调减所得税费用225 000元。
③所有者权益变动表项目调整:调减净利润675 000元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减67 500元，未分配利润一栏调增67 500元。
(6)调整2011年3月份资产负债表相关项目的年初数(资产负债表略)。
P公司在编制2011年1月份的资产负债表时，按照调整前的数字作为资产负债表的年初数。由于发生了资产负债表日后调整事项，P公司除了调整2010年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2011年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2010年12月31日调整后的数字填列。
(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入
这类调整事项包括两方面的内容:一是资产负债表日前购建的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得确凿的证据可以进一步确定该资产成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。例如，购建固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，企业已按估计价值入账；资产负债表日后办理决算，再根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。二是资产负债表日或以前已根据收入确认条件确认为资产销售收入，但资产负债表日后所取的证据表明该批已经确认销售的资产已被退回，此时也应调整财务报表相关项目的金额。值得注意的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。除了资产负债表日后事项规范的销售退回外，其他销售退回应冲减退回当期的营业收入。
资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。发生于资产负债表日后调整事项的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后，其会计处理分别为:
(1)涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本、所得税费用等相应项目的数字，并相应调整报告年度资产负债表中资产、负债、所有者权益等项目的数字。
【例20－7】海天公司2010年12月5日销售一批商品给乙公司，取得收入60万元(不含税，增值税率17％)。海天公司发出商品后已确认收入，并结转成本50万元。2010年12月31日，该笔货款尚未收到，海天公司未对应收账款计提坏账准备。2011年2月10日，由于产品质量问题本批货物被退回。海天公司于2011年2月28日完成所得税汇算清缴。
本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。海天公司的账务处理如下:
①2011年2月10日，调整销售收入，作如下会计分录:
借:以前年度损益调整 600 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
贷:应收账款 702 000
②调整销售成本，作如下会计分录:
借:库存商品 500 000
贷:以前年度损益调整 500 000
③调整应缴纳的所得税，作如下会计分录:
借:应交税费——应交所得税 25 000*
贷:以前年度损益调整 25 000
*25 000=(600 000－500 000)×25％
④将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，作如下会计分录:
借:利润分配——未分配利润 75 000*
贷:以前年度损益调整 75 000
*75 000=600 000－500 000－25 000
⑤调整盈余公积，作如下会计分录:
借:盈余公积 7 500*
贷:利润分配——未分配利润 7 500
*7 500=75 000×10％
⑥调整报告年度相关财务报表(略)
(2)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表中有关收入、成本等项目的数字，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年的纳税调整事项。
【例20－8】沿用【例20－7】，假定销售退回的时间改为2011年3月10日(即报告年度所得税汇算清缴后)。
海天公司的账务处理如下:
①2011年3月10日，调整销售收入，作如下会计分录:
借:以前年度损益调整
600 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
贷:应收账款 702 000
②调整销售成本，作如下会计分录:
借:库存商品
贷:以前年度损益调整 500 000
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，作如下会计分录:
借:利润分配——未分配利润 100 000*
贷:以前年度损益调整 100 000
*注100 000=600 000－500 000
④调整盈余公积，作如下会计分录:
借:盈余公积 10 000
贷:利润分配——未分配利润 10 000
*10 000=100 000×10％
⑤调整报告年度相关财务报表(略)
(四)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的财务报告或中期财务报告相关项目的数字。
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