资产负债表日后调整事项处理原则

企业会计准则第29号——资产负债表日后事项

一、本准则的背景资料

(一)历史沿革

财政部于1998年5月首次颁布《企业会计准则——资产负债表日后事项》,并要求自1998年1月1日起在上市公司施行。2003年5月进行了第一次修订,要求股份有限公司从2003年7月1日起执行。2006年2月财政部对资产负债表日后事项准则(下称新准则)进行了第二次修订。

(二)修订、新增的深层原因

新准则历次修订一项比较显著的变化主要是涉及资产负债表日后分配现金股利事项的规范。1998年制定和执行的《企业会计准则——资产负债表日后事项》中将现金股利作为调整事项,在资产负债表日后增加一笔调整分录：借：利润分配;贷：应付股利,即将现金股利确认为一项负债。

2003年财政部再次对《资产负债表日后事项》准则进行了修订,此次修订对于股利的处理规定了两种方式：①现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示。②股票股利在会计报表附注中单独披露的方式予以处理。而且这种会计处理方式是不论董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利是否经过了股东大会或类似机构批准宣告。从2003年的修订看,当年拟分配的现金股利已不用在会计当期确认成一项负债。

财政部当时明确要求执行此项准则的企业在编制2003年年报时,对比较会计报表所属期间涉及现金股利分配(或分配给投资者利润)的事项应追溯调整。之所以对于资产负债表利润分配事项做明确的规范,是有其特殊的深层次原因。事实上,利用宣告发放巨额现金股利这一资产负债表日后的调整事项来减少未分配利润,从而减少净资产以提高净资产收益率的做法早有先例。比如某上市公司1999年超额分配现金股利后,净资产收益率却从1998年度的6.81%猛增到13.34%,三年平均值达到了10.13%,恰巧略高于当时的配股条件。事实上这种情况当时时有发生,这种利用宣告发放巨额现金股利的方式来调节净资产收益率的情况性质上是除利润操纵外又一种类型的报表粉饰。

此次新准则对股利分配的资产负债表日后事项又进一步做了明确：资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润,不确认为资产负债表日的负债,但应当在附注中单独披露。可以看出新准则在预分配股利披露处理时又有了新的变化,依据新准则,现金股利在资产负债表所有者权益中已不用再单独列示。新准则基本与《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》趋同。

(三)新准则涉及的特定因素

新准则相对于2003年《企业会计准则——资产负债表日后事项》在实质内容上没有大的变化,但是表述更加简练。

二、新准则的基本内容

(一)资产负债表日后几个时点

资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日,是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。从上述定义可以看出,资产负债表日后实质上是一个期间概念,时间跨度是从资产负债表日至财务报告批准报出日之间。期间涉及几个时点：资产负债表日、企业编制报表日、财务报告批准日、再次批准日。

举例：一家上市公司委托会计师事务所对其2005年度的财务报表进行审计,会计期间为2005年1月1日至2005年12月31日;结账日期为2005年12月31日,企业编制报表日期为2006年3月15日;董事会批准财务报表对外公布日为2006年3月27日。则企业的调整事项和非调整事项的相关时间段及有关具体日期如下：

(1)资产负债表日：2005年12月31日。

(2)批准财务报表对外报出日：2006年3月27日(即董事会批准财务报表对外公布日)。

(3)资产负债表日后期间2005年12月31日至2006年3月27日。

(4)再次批准日：若在2006年3月27日财务报告批准对外公布日以后,又发生了新的进一步的证据,有助于对资产负债表日存在的状况的有关金额做出重新估计的调整事项,那么必须经过董事会再次审查批准,假设再次审查批准日为2006年4月14日。那么这时候资产负债表日后期间即为2005年12月31日至2006年4月14日。董事会批准财务报告可以对外公布日与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项,如果由此影响审计报告的内容和结果的,按照审计准则的规定,注册会计师可以签署双重报告日期,即保留原定审计报告日,并就该期后事项注明新的审计报告;或更改审计报告日期,即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。

(二)有权批准财务报告的董事会或类似机构

有权批准财务报告的董事会是指一个机构,而并不是特指某个成员。依据新《公司法》第51条,股东人数较少或者规模较小的有限责任公司,可以设一名执行董事,不设立董事会。此时,批准财务报告的就是执行董事。类似机构一般指厂长办公会、校长办公会等机构。

(三)调整与非调整事项的概念及其内容的确认

调整事项,是指在资产负债表日后对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项,有了进一步证据,如果不调整会计报表将会对会计报表使用人产生误导。资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的事项,不影响资产负债表日的存在情况,但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策的事项。

同一性质的事项可能是调整事项,也可能是非调整事项,这取决于事项“发生”的“根源”在资产负债表日前,但其“结果”是在会计报表之后,还是在资产负债表日后新发生或存在的事项,即事项发生的“根源”本身就在年终资产负债表以后的次年,其“结果”在资产负债表年报对外公布之前。前者为资产负债表日后调整事项,后者为资产负债表日后事项的非调整事项。

资产负债表日后事项已经作为调整事项调整会计报表有关项目数字的,除法律、法规以及其他会计准则另有规定外,不需要在会计报表附注中进行披露。

(四)资产负债表日后调整事项

新准则规定企业发生的资产负债表日后调整事项,通常包括下列各项：

(1)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。

(2)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

与旧准则相比,基本实质无大的变化,新准则“资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入”表述的交易事项的范围较旧准则“发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回”更完整。涉及销售退回处理,依据新颁布的《企业会计准则第14号——收入》第8、第9条,销售折让和销售退回应冲减当期的销售收入,但如属于资产负债表日后事项的则适用资产负债表日后事项准则。

新准则强调资产负债表日后发现财务报表舞弊必须进行调整,“舞弊”的概念在会计准则体系中第一次出现,旧准则相应条款使用的是“重大会计差错”的概念。目前在新的审计准则中也增加了一章《财务报表审计中对舞弊的考虑》,实质上判断舞弊和差错最大的差别应该是导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为,舞弊本身是个宽泛的法律概念,审计准则不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。新准则删除了旧准则相应条款中“重大差错”中的“重大”两字,调整表述为“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”。新准则扩大了对于差错的调整范围。

(五)资产负债表日后非调整事项

新准则规定,企业发生的资产负债表日后非调整事项,通常包括下列各项：

(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

(5)资产负债表日后资本公积转增资本。

(6)资产负债表日后发生巨额亏损。

(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

新准则采用了列举法对资产负债表日后非调整事项进行了举例,与旧准则列举的12项非调整事项相比,少了4个项目,分别是对外巨额投资、对外提供重大担保、对外签订重大抵押合同、发生重大会计政策变更。调整了旧准则上述4个项目也意味着新准则将其不再视为须进行披露的资产负债表日后非调整事项,而仅视为是资产负债表日后的会计期间中发生的一般的企业日常经济事项。

(六)披露

新准则规定,企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：

(1)财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定,企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的,应当披露这一情况。

(2)每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。

企业管理层在财务报表报出后修改了财务报表,依据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定,一方面注册会计师应对修改后的财务报表出具新的审计报告;另一方面新的审计报告应当增加强调事项段,提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明,以及注册会计师出具的原审计报告。

三、新旧准则的差异比较

新旧准则基本没有重大变化,细节上的差异比较已在上文阐述,此处不再赘述。

四、新准则与国际会计准则的差异

新资产负债表日后事项准则与《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》趋同。