企业资产所有者权益负债表

第三节　会计要素和会计等式

一、会计要素

会计要素(Accounting Elements)是指会计所反映的具体内容(即会计对象),是对会计对象所做的基本分类,是会计报表项目的基本框架,也是会计账户记录的具体内容。会计要素是会计理论的基本概念,而会计的基本方法就是建立在这些会计理论的基本概念之上的。

我国《企业会计准则——基本准则》第一章第十条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”这六项会计要素可以归纳为两大类,即反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素。反映财务状况的会计要素,包括资产、负债和所有者权益,构成了资产负债表的基本框架,因此也称为资产负债表要素;反映经营成果的会计要素,包括收入、费用和利润,构成了利润表的基本框架,因此也称为利润表要素。

1.资产

资产(Assets)是指企业过去的交易或事项形成的,并由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。符合资产定义的资源,只有在同时满足以下条件时,才能确认为资产:一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业。二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。资产具有如下特征:

(1)资产是由过去的交易或事项形成。资产是由过去的交易或事项形成的,是现实的资产,而不是预期的资产。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的、尚未发生的事项不形成资产,也没有可靠的计量依据。例如,已经购入的原材料形成了企业的存货资产,但尚未履行的原材料采购计划则不会形成资产。

(2)资产由企业拥有或控制。由企业拥有或控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。拥有控制权的资产一般仅指企业以融资租赁方式租入的固定资产等。

(3)资产能够直接或间接给企业带来经济利益。指企业通过对其所拥有和控制的资产的利用,直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。资产导致经济利益流入企业的方式有很多种,最直接的一种方式就是原材料、机器设备、厂房等用于生产经营,制造商品,出售商品收取货款,从而使企业获得经济利益。相反,如果不能给企业带来经济利益,那么就不能确认为企业的资产。

资产是企业从事生产经营的物质基础,并以各种具体形态分布或占用在生产经营过程的不同方面。资产包括各种财产、债权和其他权利。资产按其流动性可分为流动资产和非流动资产(或称长期资产)。流动资产是指在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产,包括库存现金、银行存款、有价证券、应收及预付款项、存货等;非流动资产是指不符合流动资产条件的资产,即不准备在一年内变现或使用时间超过一年的资产,包括固定资产、无形资产、长期投资和其他长期资产等。

企业主要资产的占用,可以用图1-2表示。

图1-2　企业主要资产占用及组成

2.负债

负债(Liabilities)是指企业过去的交易或事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。

符合负债定义,在同时满足以下条件时确认为负债:一是与该义务有关的经济利益很可能已流出企业。二是未来经济利益的流出能够可靠地计量。

负债是企业筹措资金的重要渠道。负债按偿付期长短可分为流动负债和长期负债。流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务,包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利和预提费用等。长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务,包括长期借款、长期债券和长期应付款等。长期借款包括向金融机构取得的借款和向其他单位取得的借款及它们的利息,长期债券包括应付长期债券的本金和利息,长期应付款则包括应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。

负债的基本特征如下:

(1)负债是企业承担的现时义务。负债必须是企业承担的现时义务,它是负债的一个基本特征。这里所指的义务可以是法定义务,也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务,通常在法律意义上需要强制执行。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任,这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

(2)负债预期会导致经济利益流出企业。预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征,只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的,才符合负债的定义,如果不会导致企业经济利益流出的,就不符合负债的定义。

(3)负债是由过去的交易或者事项形成的。只有过去的交易或者事项才形成负债,企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项,不形成负债。

3.所有者权益

所有者权益又称股东权益(Owner’s Equity),是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它包括投资人对企业的投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益是企业在经营过程中形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。

企业投资人对企业的投入资本包括投入的现金、银行存款等货币资金,房屋、机器设备等固定资产,以及专利权、土地使用权等无形资产。资本公积金包括股本溢价、应计入所有者权益的利得和损失等。盈余公积金是指企业按照国家有关规定从净利润中提取的用于弥补亏损或者用于转增资本金的公积金。未分配利润是企业留于以后年度分配的利润或待分配利润。与负债相比,所有者权益具有以下特征:

(1)所有者权益一般无偿还期,投资者也不能随便抽走投资。除非发生减资、清算,否则企业不需要偿还所有者权益。

(2)所有者权益对企业的要求权位于负债之后。企业在清算时,只有在保证企业所有的债务得以清偿后,才归所有者享有。因此,所有者权益在数量上等于企业的全部资产减全部负债后的余额,它是在保证了债权人权益之后的一种权益,即剩余权益。

(3)所有者权益表明企业的产权关系,要求保值增值。它与特定的、具体的资产并无直接关系,只是在整体上、在抽象意义上与企业的资产保持数量上的关系,反映出企业的产权关系。

企业负债与所有者权益的构成,如图1-3所示。

企业生产经营中用于循环和周转的资金,源于投资人(所有者)权益和从各方面取得的负债,是投资者实际投入企业经营活动的各种财产物资和企业在生产经营中取得的各种信用的货币表现。

图1-3　企业负债与所有者权益构成图

4.收入

收入(Revenue)是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入的来源有三个:销售商品、提供劳务、让渡资产使用权。销售商品的收入主要指销售商品所获得的收入,商品销售收入在工商企业一般是其主营业务收入;提供劳务的收入主要有提供各种劳务、服务所获取的收入;让渡资产使用权而发生的收入,如各种银行存款的利息收入和使用费收入等。

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,且经济利益的流入额能够可靠计量时,才能予以确认。

收入按企业经营业务的主次,可以分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业经常发生的主要业务所带来的收入。它一般占企业营业收入的比重很大,根据企业经营的不同性质而有所区别。工业企业的主营业务收入包括销售产成品、自制半成品、工业性劳务所获得的收入;商品流通企业的主营业务收入指商品销售收入,包括自购自销商品的销售收入、接受其他单位委托代销商品的销售收入、代购代销手续费收入等;施工企业的主营业务收入指承包工程所实现的工程结算价款收入,向发包单位收取的各种索赔款等;房地产开发企业的主营业务收入指对外转让、销售、结算和出租开发产品等所取得的收入;运输(交通)企业的主营业务收入指沿海、内河、远洋和汽车运输企业经营旅客、货物运输业务所发生的运输收入,海、河、港口企业经营装卸业务的汽车运输企业的装卸收入,企业经营仓库、堆场业务发生的堆存收入,企业经营各种代理业务发生的代理收入,海、河、港口企业的港务管理收入等;旅游、饮食服务企业的主营业务收入是指饭店、宾馆、旅店、酒楼、餐馆、理发、浴池、照相、洗染、修理和咨询等服务收入。

其他业务收入指企业基本业务以外,不独立核算的其他经营活动或附营业务所发生的收入。这类业务的特点是:每笔业务金额一般比较小,收入不十分稳定,服务对象不太固定,占营业收入的比重较低,如销售材料、出租无形资产、出租固定资产、出租包装物和商品等。

收入的基本特征如下:

(1)收入表现为企业在一个会计期间内经济利益的增加。这主要表现为企业资产的增加或负债的减少,最终导致企业净资产的增加。

(2)收入的确认需要满足一定的条件。收入的确认一般应该满足以下条件:①企业已将商品所有权方面的主要风险和报酬转移给买方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠地计量。

5.费用

费用(Expense)是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的总流出。费用代表企业为取得一定收入而付出的代价,或企业为进行生产经营活动所发生的资源牺牲。企业在销售商品、提供劳务等日常活动中必然要发生各种耗费,包括原材料等劳动对象的耗费、机器设备等劳动手段的耗费和劳动力的耗费以及其他有关各项支出等,这些耗费与支出就构成企业的费用。

在理解费用的概念时要注意:①收入和费用之间存在配比关系。②费用中能够对象化的部分形成产品的制造成本,不能够对象化的部分则形成期间费用。一项费用要么是生产成本,要么是期间费用。

以工业企业为例,一定时期的费用通常由产品生产成本和期间费用两部分构成。产品生产成本由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目构成,期间费用则包括管理费用、财务费用和营业费用三项。工业企业的费用构成如图1-4所示。

图1-4　费用的构成图

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加,且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

费用具有以下特征:

(1)费用的发生代表企业在一定会计期间经济利益的减少。具体表现为资产的减少或消耗以及负债的增加。例如,生产耗费会减少原材料的库存,生产设备的磨损会形成固定资产的消耗,人工劳动的报酬则会导致应付职工薪酬的增加等。

(2)费用最终会减少企业所有者权益。一般说来,收入最终会导致所有者权益的增加,而费用则会导致所有者权益的减少。但并非所有的资产减少或负债增加所引起的所有者权益减少都意味着企业发生了费用。例如,以银行存款偿还贷款,虽然有现金流出,但由于并未减少企业所有者权益,因此不是一项费用。又如,企业所有者抽回投资或企业向所有者分配利润,虽然会引起企业的资产减少或负债增加,并使企业的所有者权益减少,但它们不是企业发生的费用。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。

6.利润

利润(Profit)是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

理解利润这一概念时,要注意:①作为反映企业经营成果的会计要素,利润通常是指企业的净利润,即利润总额减去所得税后的余额。②利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额等。③利润是反映企业经营成果的最终要素。

企业实现的净利润加上以前年度未分配利润,是企业本年可供分配的利润,应按有关利润分配制度和办法分配。如有亏损,就应按规定程序弥补。

二、会计要素的计量

会计计量是根据被计量对象的计量属性,选择运用一定的计量基础和计量单位,确定应记录项目金额的会计处理过程。《企业会计准则——基本准则》规定,企业会计应当以货币计量。同时规定,企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。会计计量包括对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等要素的计量。其中,资产计量是会计计量的重心,对其他要素的计量都需要直接或间接地依赖于资产计量的结果。

企业在将符合条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。《企业会计准则——基本准则》规定了五种计量属性,并要求“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。

1.历史成本

在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2.重置成本

在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值

在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4.现值

在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

三、会计等式

会计等式是反映会计要素之间平衡关系的计算公式,它是会计核算方法的理论基础。

1.资产=负债+所有者权益

企业的资产来源于所有者的投入资本和债权人的借入资金及其在生产经营中所产生的效益,分别归属于所有者和债权人。归属于所有者的部分形成所有者权益;归属于债权人的部分形成债权人权益(即企业的负债)。资产来源于权益(包括所有者权益和债权人权益),资产与权益必然相等。

随着企业的生产经营活动的进行,企业相应发生费用并取得收入,从而在一定的会计期间实现经营成果,其归属于企业的投资人,成为所有者权益的一个组成部分。与此同时,与其他企业或单位发生的债权债务关系,在生产经营过程中形成一定的债权和债务,发生的债权则成为企业的资产,而形成的债务则成为企业的负债。因此,资产最终都是来源于所有者的投入和从债权人借入的资金以及其在生产经营活动中所产生的效益,即分别来源和归属于所有者或投资人和债权人。归属于所有者的部分形成所有者权益;归属于债权人的部分形成负债(即债权人权益)。资产、负债、所有者权益实际是企业所拥有的经济资源在同一时点上所表现的不同形式。资产表明的是资源在企业存在、分布的形态,而负债和所有者权益则表明了资源取得和形成的渠道。因此,企业有多少资产必有与其等量的负债或所有者权益,即在任何情况下企业的资产总是等于负债和所有者权益之和。

资产与权益的恒等关系,是复式记账法的理论基础,也是企业编制资产负债表的依据。

各项经济业务发生变化,所引起的会计要素的变动情况,归纳起来主要有以下四种情况:①一项资产和一项负债(或所有者权益)同时增加。②一项资产和一项负债(或所有者权益)同时减少。③一项资产增加,另一项资产减少。④一项负债(或所有者权益)增加,另一项负债(或所有者权益)减少。

任何一种经济业务的发生,都不会破坏会计等式即“资产=负债+所有者权益”的平衡关系,它是编制资产负债表的基础。

【例1-2】某企业本年12月份发生下列经济业务:

业务1,该企业向银行借款60000元存入银行。

该经济业务的发生,使企业的资产(银行存款)增加了60000元,同时负债(银行借款)也增加了60000元,资产和负债同时增加60000元。即会计等式左右两边同时增加60000元,其平衡关系不变。属于上述第①种情况。

业务2,该企业收到企业所有者投入的机器两台,价值100000元。

这项经济业务的发生,使该企业资产(固定资产)增加了100000元,同时所有者权益(实收资本)也增加了100000元,资产和所有者权益同时增加100000元。即会计等式左右两边同时增加100000元,等式的平衡关系仍然存在。属于上述第①种情况。

业务3,该企业以银行存款30000元偿还企业前欠货款。

该经济业务的发生,使企业的资产(银行存款)减少30000元,同时企业的负债(应付账款)也减少30000元,资产和负债同时减少30000元。即会计等式左右两边同时减少30000元,等式的平衡关系不变。属于上述第②种情况。

业务4,投资者收回对企业的投资20000元,办妥手续后以银行存款返还给投资者。

这项经济业务的发生,使该企业的资产(银行存款)减少了20000元,同时所有者权益(实收资本)也减少了20000元,资产和所有者权益同时减少20000元。即会计等式左右两边同时减少了20000元,等式平衡关系不变。属于上述的第②种情况。

业务5,企业从银行存款中提取现金20000元。

这项经济业务的发生,导致企业资产中银行存款减少20000元,现金增加20000元,表现为企业的一项资产增加,另一项资产减少,但企业资产总额不变,会计等式的平衡关系不变。属于上述第③种情况。

业务6,企业从银行借款25000元,并用该借款偿还原欠货款。

该经济业务的发生,使企业负债中的银行借款增加25000元,同时负债中的应付账款减少25000元,表现为一项负债增加另一项负债减少,但负债总额不变,会计等式仍保持平衡。属于上述第④种情况。

业务7,企业决定向投资者分配利润1000元。

该项经济业务的发生,使企业的负债(应付利润)增加1000元,同时所有者权益(未分配利润)减少了1000元,权益总额不变,会计等式仍保持平衡。属于上述第④种情况。

业务8,经批准企业已发行的债券80000元转为实收资本。

这项经济业务的发生,使企业的负债(应付债券)减少了80000元,同时所有者权益(实收资本)增加了80000元,表现为一项负债减少,一项所有者权益增加,权益总额不变,会计等式仍然平衡。属于上述第④种情况。

业务9,经批准用资本公积20000元转增资本。

该经济业务的发生,使得企业所有者权益中的实收资本增加20000元,而资本公积减少20000元,表现为一项所有者权益增加,另一项所有者权益减少,所有者权益总额不变,会计等式平衡关系仍然存在。属于上述第④种情况。

综合上述业务可以得出,无论经济业务采用哪种方式发生,都不会破坏“资产=负债+所有者权益”这一会计等式的平衡关系。这一会计等式在会计核算中具有非常重要的地位,它体现了企业财务状况之间的关系。

2.收入-费用=利润

企业生产经营的目的是为了获利。在企业的生产经营活动过程中,一方面企业要取得收入,另一方面为了取得收入必然要发生相应的费用。企业取得的收入与费用进行比较,可以确定企业在一定期间的盈利水平,即确定利润的多少,也就是说企业取得的收入减去企业发生的费用,得出的就是企业在一定期间所取得的利润。用等式表示即为:

收入-费用=利润

如果利润>0,表示企业盈利;如果利润<0,表示企业发生了亏损;如果利润=0,表示企业既没有盈利也没有亏损。

收入、费用和利润之间的上述关系,是企业编制利润表的基础。这一等式可称为第二会计等式,表明经营成果与相应期间的收入和费用的关系,它是核算企业生产经营业绩,编制利润表的基础。

3.现金流入-现金流出=现金净流量

现金流量指企业现金和现金等价物的流入和流出。企业的现金流量产生于不同的来源,也有不同的用途,如工业企业可通过销售商品、提供劳务收回现金,通过向银行借款收到现金等;为生产产品购买原材料、固定资产需要支付现金,职工工资也需要用现金进行支付等。现金净流量是指现金流入与流出的差额,可能是正数,也可能是负数。如果是正数,则为净流入;如果是负数,则为净流出。反映现金流量的会计等式为:

现金流入-现金流出=现金净流量

这一平衡式表明企业现金流入、现金流出的动向和结果,是编制现金流量表的基础。一般来说,现金流入大于流出反映了企业现金流量的积极现象和趋势。现金流量信息能够表明企业经营状况是否良好,资金是否紧缺,企业偿付能力的大小等,从而为投资者、债权人、企业管理者等提供非常有用的信息。