递延所得税负债怎么理解

《企业会计准则第18号—所得税准则》借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求对所得税采用全新的资产负债表债务法进行核算。

资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。

1.计税基础

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

（1）资产的计税基础

资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。从理论上说，资产取得时其入账价值与计税基础既可以相同，也可以不同。我国目前存在大量资产取得时其入账价值与计税基础不同的情况，即使资产取得时其入账价值与计税基础相同，但后续计量因会计准则规定与税法规定不同，也可能造成账面价值与计税基础的差异。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

【例7-27】黄河公司某项机器设备，原价为150万元，预计使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，黄河公司在计税时对该项资产按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。计提了2年的折旧后，请分别计算该项资产的账面价值和计税基础。

账面价值= 150-60= 90（万元）

计税基础= 150-50-40= 60（万元）

再比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。但是按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

假定黄河公司持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

（2）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债，会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为零，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

【例7-28】黄河公司2014年12月计入成本费用的职工福利费为320万元，至2014年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的320万元职工福利费中，按照税法规定标准扣除的金额为240万元。

在会计处理上，该项应付职工薪酬的账面价值为320万元。在税务处理上，企业实际发生的职工福利费支出320万元与按照税法规定允许税前扣除的金额240万元之间所产生的80万元差额在发生当期即应进行纳税调整。

（3）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

①应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。按应纳税暂时性差异确认的就是递延所得税负债。应纳税暂时性差异，可分为以下两类：一是资产的账面价值大于其计税基础产生的应纳税暂时性差异；二是负债的账面价值小于其计税基础产生的应纳税暂时性差异。

【例7-29】2012年12月25日，黄河公司购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。黄河公司每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，假定所得税税率为25%，计算其2014年的所得税负债。

一般暂时性差异的所得税会计处理，通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。

黄河公司2014年：

会计上计提折旧80000÷4= 20000（元），设备的账面价值为80000-20000=60000（元）；税法上计提折旧80000×4÷（1 + 2 + 3 + 4）= 32000（元）。

设备的计税基础为80000-32000= 48000（元），设备的账面价值与计税基础之间的差额：60000-48000= 12000（元）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债：12000×25%= 3000（元）。

对于负债的账面价值小于其计税基础产生的应纳税暂时性差异，一般而言，短期借款、应付票据、应付账款等大部分负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值，不存在暂时性差异。但在某些情况下，负债的清偿可能会产生应纳税暂时性差异，如金融负债的新公允价值低于原公允价值的差额部分、企业部分负债债务重组调整时减少的部分账面价值等。

②可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。按可抵扣暂时性差异确认的就是递延所得税资产。可抵扣暂时性差异，可分为以下两类：一是负债的账面价值大于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异，二是资产的账面价值小于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异。另外，按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

【例7-30】黄河公司2014年初应收账款账户余额为零，该企业本年度赊销一批价值100万元产品，企业于每年年末按应收账款余额10%的比例计提坏账准备，税法规定坏账准备在计提当期不允许在税前扣除，实际发生时可以在计算应纳税所得额时扣除。

分析过程如下：

2014年初应收账款账面价值=　0

2014年初应收账款计税基础=　0

2014年初可抵扣暂时性差异余额= 0-0=　0

2014年末应收账款账面价值= 100-10=　90

2014年末应收账款计税基础= 100-0=　100

2014年末可抵扣暂时性差异余额资产的账面价值小于资产的计税基础10（100-90）

请注意：暂时性差异与递延所得税的对应关系：

资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；

负债的账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

资产的账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；

负债的账面价值＞计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

知识窗：资产负债表债务法下所得税的计算程序如下：

（1）确定每项资产或负债的计税基础。

（2）依据该资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。

（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额。

（4）确定本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债。二者的计算公式分别为：

递延所得税资产= 发生的可抵扣暂时性差异的所得税影响金额-已转回的可抵扣暂时性差异的所得税影响金额±调整金额

递延所得税负债= 发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额-已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额

（5）确定所得税费用。所得税费用，是指递延所得税负债大于递延所得税资产的金额。理论上讲，递延所得税资产大于递延所得税负债（也即递延所得税负债小于递延所得税资产的金额），可称为递延所得税收益。

当期所得税费用计算式为：

当期所得税费用= 当期应纳所得税税额 + （期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）= 当期应纳所得税税额 + 递延所得税净负债-递延所得税净资产

2.科目设置

（1）“所得税费用”科目

该科目属于损益类科目，核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。该科目借方反映企业计入本期损益的所得税费用，贷方反映转入“本年利润”科目的所得税费用。本科目可按“当期所得税费用”“递延所得税费用”进行明细核算。

（2）“递延所得税资产”科目

该科目属于资产类科目，核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。该科目借方登记递延所得税资产增加额，贷方登记递延所得税资产减少额。该科目借方余额表示将来可以少交的所得税金额。有关计算式为：

递延所得税资产期末余额= 可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率

本期递延所得税资产发生额= 递延所得税资产期初余额-递延所得税资产期末余额

本科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

（3）“递延所得税负债”科目

该科目属于负债类科目，核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。该科目贷方登记递延所得税负债增加额，借方登记递延所得税负债减少额。贷方余额表示将来应交所得税金额。

有关计算式为：

递延所得税负债期末余额= 应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率

本期所得税负债发生额= 递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额

本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

3.主要账务处理举例

（1）所得税费用的主要账务处理

资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用—当期所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。

（2）递延所得税负债的主要账务处理

资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其现有账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其现有账面余额的，做相反的会计分录。

【例7-31】黄河公司2014年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。黄河公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为20%，黄河公司按乙公司2014年税后净利润的30%计算确认的投资收益为80万元，黄河公司除此项目外无其他纳税调整。黄河公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。

黄河公司2014年应确认的递延所得税负债= 80÷（1-20%）×（25%-20%）= 5（万元）。

借：所得税费用　50000

贷：递延所得税负债　50000

（3）递延所得税资产的主要账务处理

资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其现有账面余额的，应按其差额确认，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其现有账面余额做相反的会计分录。

【例7-32】黄河公司在2011年至2014年间每年的应税收益分别为：-200万元、80万元、70万元、80万元，适用税率为25%，假设无其他暂时性差异。其中，2011年产生的40万元亏损，经综合判断能在5年内转回，确认可抵扣暂时性差异，即确认递延所得税资产。

①2011年企业应税收益为亏损200万元，产生可抵扣的暂时性差异40万元，即确认递延所得税资产40万元，会计处理为：

借：递延所得税资产　500000

贷：所得税费用　500000

②2012年企业应税收益为盈利80万元，转回暂时性差异16万元，会计处理为：

借：所得税费用　200000

贷：递延所得税资产　200000

③2013年企业应税收益为盈利70万元，转回暂时性差异14万元，会计处理为：

借：所得税费用　175000

贷：递延所得税资产　175000

④2014年企业应税收益为盈利80万元，可转回暂时性差异10万元，确认本年度应交税费6万元。会计处理为：

借：所得税费用　200000

贷：递延所得税资产　100000

应交税费—应交所得税　100000

知识窗：企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“商誉”等科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用—递延所得税费用”“资本公积—其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。

【任务5训练题】

一、不定项选择题

1.下列各项投资收益中，按税法规定免交所得税，在计算应纳税所得额时应予调整的项目是（　）。

A.股票转让净收益　B.公司债券转让净收益

C.国债利息收入　D.公司债券利息收入

2.为核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的金额，应设置（　）科目。

A.递延所得税负债　B.递延所得税资产

C.所得税费用　D.应交税费—应交所得税

3.下列哪些是形成可抵扣暂时性差异的情况（　）。

A.资产的账面价值小于其计税基础　B.负债的账面价值大于其计税基础

C.资产的账面价值大于其计税基础　D.负债的账面价值小于其计税基础

二、技能训练

某企业2013年12月1日购入一台价值150000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为5年，期末无残值。该企业会计上采用直线法计提折旧，而税法规定采用年数总和法计提折旧，该企业当年实现会计利润200000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为25%。请计算该企业2014年应缴企业所得税。