第二节 企业会计准则第7号——非货币性资产交换
我国证券市场的迅速发展以及经营环境的不断变化，带来了企业经营方式的多样化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性资产交换活动越来越多。新非货币性资产交换准则与1999年我国首次发布并在2001年进行了修订的原非货币性交易准则相比，在“商业实质”的判断条件、公允价值的使用范围、资产成本和收益的确认、计量和会计处理等方面都有了很大的变化，并且，这些变动也将会对企业对外报送的会计信息产生重大影响。
一、重要名词解释
新非货币性资产交换准则涉及的重要名词包括货币性资产、非货币性资产、非货币性资产交换。
货币性资产:是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产必须是企业能以固定的或者可确定的金额收回的资产。从资产负债表上看，属于货币性资产的有货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其他应收款等。
非货币性资产:是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期日的债券投资等。货币性资产与非货币性资产区分的主要依据是:该资产在将来为企业带来的经济利益是否固定或可确定。比如应收账款，尽管可能存在坏账等意外情况，但一般来讲，企业都能够以确定的金额收回;但是企业的固定资产，在正常的生产经营过程中通过作用于劳动对象，以折旧的方式将其磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售收回。在此过程中，固定资产为企业带来的未来经济利益是不确定的。又比如准备持有至到期的债券投资，由于债券的面值以及利率都是固定的，计息方式和还款方式都是预先确定的，所以在债券到期日持有人可收回的现金也是确定的，属于货币性资产;但是不准备持有至到期日的债券投资，可能因为外在的一些客观原因，如市价的变化，导致在不确定的日期转让时，可收回的金额处于不确定的状态，属于非货币性资产。
非货币性资产交换:是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产(即补价)。非货币性资产交换有两个主要特征:①交易双方换入、换出的对象主要是非货币性资产。②以非货币性资产为主的交换过程，可能涉及少量的货币性资产。譬如，某企业用银行存款100万元购入一台设备，该交易属于货币性交易，但是如果企业的这台设备是用企业生产的价值100万元的产品换来的，则为非货币性资产交换。
二、关键内容解读
本准则主要涉及以下关键内容。
(一)非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换的认定可以从下面两个方面考虑:
(1)非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下或者为了减少货币性资产的流出，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。
(2)非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产(即补价)。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则;高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。
(二)商业实质的判断条件
新准则规定，只有满足下列条件之一的非货币性资产交换，才可以被认为具有商业实质:①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时准则还提到，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系。关联关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
对于第一个判断条件，“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，只要在风险、时间或金额三者之中有至少一个方面存在显著差异，即可认定交换具有商业实质。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生的现金流量时间跨度相差较大，可以认定这两项资产的交换具有商业实质。
对于第二个判断条件，非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率加以确定。
比如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异;另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。
(三)换入非货币性资产成本和相关收益的计量依据
新准则对换入非货币性资产成本和相关收益的计量是根据非货币性资产交换是否具有商业实质或换入(或换出)资产的公允价值能否可靠计量分别进行的。
1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入(或换出)资产的公允价值能可靠计量，应以换出资产的公允价值为基础来确定换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠
(1)不涉及补价的情况下:
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费
当期损益=换出资产公允价值－换出资产账面价值
(2)涉及补价的情况下:
支付补价:换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费+补价
当期损益=换出资产公允价值－换出资产账面价值
收到补价:换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费－补价
当期损益=换出资产公允价值－换出资产账面价值
2.如果企业非货币性资产交换不具有商业实质，或换入(或换出)资产的公允价值不能可靠计量
(1)不涉及补价的情况下:
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费
(2)涉及补价的情况下:
支付补价:换入资产成本=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费
收到补价:换入资产成本=换出资产账面价值－补价+应支付的相关税费
3.同时换入多项资产时各项资产成本的确定
新准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入的资产成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。此时换入资产的总成本应分不同情况按前述方法确定，具体而言，当换出资产的公允价值也能够可靠计量时，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠;当换出资产公允价值不能可靠计量时，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确认。
如果交换不具有商业实质，或者虽有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入的资产成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。这种分配方式使得资产的计价具有内在一致性。
(四)非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换的会计处理要分别以下三种情况进行。
1.具有商业实质的非货币性资产交换
具有商业实质的非货币性资产交换，如果公允价值能够取得，企业应该以公允价值为基础来确定换入资产的成本，公允价值与账面价值之间的差额作为交换损益。在确认损益时，应该要注意损益计入的科目应该与损益的本质相符合，比如:如果换出资产是原材料、库存商品，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“存货跌价准备”科目;如果换出的资产是固定资产、无形资产，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“营业外支出”科目，公允价值高于账面价值时，一般记入“营业外收入”;如果换出的资产是长期股权投资，则其公允价值低于账面价值的差额，可记入“投资收益”科目。
以存货换入投资为例，企业以存货换入投资且不涉及补价的，应当以换出存货的公允价值和应支付的相关税费作为换入投资的成本，借记“长期股权投资”等科目，按换出存货计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按换出存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按换出存货的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
支付补价的，企业应当以换出存货的公允价值和应支付的相关税费以及补价作为换入投资的成本，借记“长期股权投资”等科目，按换出存货计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按换出存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按换出存货的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按应支付的其他相关税费和支付的补价，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
收到补价的，企业应当以换出存货的公允价值和应支付的相关税费减去补价作为换入投资的成本，借记“长期股权投资”等科目，按收到的补价，借记“银行存款”科目，按换出存货计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按换出存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按换出存货的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
2.不具有商业实质的非货币性资产交换
不具有商业实质的非货币性资产交换，或者虽然该交换具有商业实质，但是由于资产的公允价值不能确定，那么换入资产的成本应该按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费来确定，不确认交换损益。
以投资换入固定资产为例，企业以投资换入固定资产且不涉及补价的，应当以换出投资的账面价值和应支付的相关税费作为换入固定资产的成本，借记“固定资产”科目，按换出投资计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”等科目，按换出投资的账面余额，贷记“长期股权投资”等科目，按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
支付补价的，企业应当以换出投资的账面价值和应支付的相关税费以及补价作为换入固定资产的成本，借记“固定资产”科目，按换出投资计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”等科目，按换出投资的账面余额，贷记“长期股权投资”等科目，按应支付的其他相关税费和补价，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
收到补价的，企业应当以换出投资的账面价值和应支付的相关税费之和减去补价作为换入固定资产的成本，借记“固定资产”科目，按收到的补价，借记“银行存款”科目，按换出投资计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”等科目，按换出投资的账面余额，贷记“长期股权投资”等科目，按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
3.涉及多项资产交换的会计处理
新准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。如果交换不具有商业实质，或者虽有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
简单而言，换入多项资产分配的基本原则就是:公允价值计量，按公允价值比例分配;账面价值计量，按账面价值比例分配。
(五)非货币性资产交换的披露
按照非货币性资产交换准则新的规定，企业应该在财务会计报表附注中披露如下内容:
(1)换入资产、换出资产的类别。所谓类别是指企业在非货币性资产交换中，以什么资产与什么资产相交换，即交换资产的性质，比如，A企业以一批库存商品与B企业的一台设备进行交换，C企业以一项专利权和与D企业拥有的一项长期股权投资交换，等等。
(2)换入资产成本的确定方式。资产成本的确定方式主要是指企业的资产交换是否具有商业实质，是按公允价值来计价还是采用账面价值来确定换入资产成本。
(3)如果企业采用公允价值来确定换入资产的成本，还应该披露换入资产和换出资产的公允价值，以及换出资产的账面价值;由于具有商业实质的交换需要确认损益，所以这种情况下的交换必须披露交换过程中确认的损益。
(4)非货币性资产交换确认的损益，是指企业在非货币性资产交换中，确认的非货币性资产交换收益和损失是多少。
三、适用范围
本准则适用于交易双方均以非货币性资产进行交换的活动，该交换不涉及或很少涉及货币性资产。一般来说，货币性资产占交换资产公允价值比例小于25%时可以视为非货币性资产交换。比如甲企业将一批库存商品与乙企业的一台机器设备进行交换，以满足各自的生产经营需要，只要涉及的货币性资产数额占交换资产的公允价值比例小于25%，就可以认定为非货币性资产交换，此交换活动的会计处理就应该依照本准则来执行。
非货币性资产交换，仅限于互惠性的资产交换，即交换双方均需付出自己的非货币性资产，以换取对方的非货币性资产。非互惠的资产转让以及负债、劳务的交换都不适用本准则。非互惠转让是指资产的单方向转让，如企业清算过程中把非货币性资产转让给企业的所有者，或者将非货币性资产捐赠给慈善组织等。同时由于非货币性交易中涉及负债和劳务的情况很少，所以本准则只规范了资产的交换问题，而未将负债和劳务考虑进来。
需要注意的是，在企业合并债务重组以及发行股票过程中也会涉及非货币性资产的互换，但是由于这些行为具有特殊性，该过程中的非货币性资产交换活动比如企业放弃股权以取得股权，将由《企业会计准则第20号——企业合并》来规范;债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第12号——债务重组》;企业以发行股票的形式取得的非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
四、新旧准则的差异比较及对企业的影响
(一)新旧准则的差异
新修订的非货币性资产交换准则与原准则相比有很大的变化。新旧准则的具体差异主要表现如下。
1.增加了“商业实质”的判断条件
原准则不管在何种情况下，换入、换出资产入账价值均以账面价值为基础来确认，而且分是否收到补价来确定企业是否应该计算损益。而新准则要求非货币性资产交换必须具有“商业实质”时，才能以公允价值计价并确认损益。
“商业实质”是此次准则修订新提出来的一个概念，对于“商业实质”的具体内涵，新准则有如下表述。商业实质的判断条件有两个:①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
2.全面引入了公允价值这一计量标准
财政部2001年修订的非货币性交易准则，几乎全面取消了公允价值这一计量标准，要求换入资产的入账价值一律以换出资产的账面价值作为计价的依据。只有在非货币性交易中同时换入多项资产时，才考虑换入各项资产的公允价值。显然，这种规定下确定的换入资产入账价值虽然有利于防止企业操纵利润的行为，但相关资产的入账价值也可能失去了客观性和决策相关性。随着我国各类资产市场的日趋活跃，公允价值的确定也有了客观的可参考依据。所以，2006年的新准则规定，只要非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在新准则中，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。
3.资产成本和相关收益的确定依据
新准则对资产成本和相关收益的确定方法是根据非货币性资产交换是否具有商业实质或换入(或换出)资产的公允价值能否可靠计量分别进行会计处理的，而2001年修订后的非货币性交易准则，只区分是否涉及补价分别进行会计处理。两者在资产成本和相关收益确定依据的差异见表3-1所示。
4.非货币性资产交换的信息披露
旧准则只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。新准则除了保留原有的信息披露要求外，还要求企业披露换入资产成本的确定方式;换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值;非货币性资产交换确认的损益。显然，旧准则只要求企业披露非货币性交易的结果，无须披露相关的原因及其处理过程，给企业通过虚构非货币性资产交换操纵利润留下了很大的空间。新准则要求全面披露非货币性交易的原因、会计处理过程及其结果，使企业对外披露的非货币性资产交换信息更加充分、更加透明，便于各方监督，极大地限制了企业随意操纵利润的行为。
表3-1 新旧准则在资产成本和相关收益确认方面的差异比较
(二)对企业的影响
非货币性资产交换准则全面引入了公允价值这一计量模式，将企业之间的非货币性资产交换活动分为具有商业实质的和不具有商业实质的两大类，并结合公允价值的可获得情况，采取不同的计量模式。当非货币性资产交换不具有商业实质时，企业会采用账面价值法进行核算。只要换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值相应发生变化，而不管换入、换出资产公允价值是否变化。而在公允价值计量模式下，不管企业采取何种折旧政策以及如何计提减值准备，只要公允价值不变，换入资产的入账价值也不会变化，这样就能够比较真实地反映换入资产的价值，但是会影响到企业的损益，因为损益是通过公允价值与账面价值之间的差额来确定的。
由于我国的产权和生产要素市场的活跃程度和定价能力与成熟市场还有不小的差距，同时，决定公允价值的两个关键变量(贴现率和未来现金流量)都需要会计人员对未来的经济活动进行职业判断，主观性极强。而资产公允价值估值的高低，直接影响当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产。如果公允价值运用得当，会极大提高会计信息的决策有用性。同时，公允价值又为企业提供了利润操纵的途径。
新准则中商业实质的两个判断条件，在实际运用中也带有很强的人为主观判断特点和灵活性，判断的结果同样影响企业当期的资产结构、所得税费用、净利润及净资产等，给企业的盈余管理留下了一定的空间。
同时，新准则还提到，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系。关联关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。如果关联关系的企业之间非货币性资产交换不具有商业实质，此时企业就应该以账面价值而不是公允价值作为换入资产的计价基础，而且不能确认损益。但是如果企业有操纵利润的强烈动机，它会想方设法将关联交易非关联化，而企业的外部信息使用者有时是无法分辨的。
五、疑难问题解析
(一)商业实质的判断
判断企业的非货币性资产交换是否具有商业实质的两个条件联系十分紧密，根据财务管理的基本原理，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值取决于它们各自未来现金流量的风险、时间和金额。企业不同类的资产在未来现金流量的风险、时间和金额上具有明显不同的特点。譬如，固定资产会在较长时间内给企业创造收益，由于未来的不确定性因素很多，该资产给企业带来未来现金流量的时间、金额具有很大的不确定性。无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响，预期的获利能力不能准确的加以确定，而且一般需借助有形的资产才能发挥作用。长期股权投资的未来现金流量要受被投资企业的经营状况影响。以存货换入投资(或固定资产、无形资产)、以投资换入固定资产(或无形资产)以及以固定资产换入无形资产等等，这些非货币性资产的交换就满足换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同这一条件，可以确认为非货币性资产交换具有商业实质。即使是同类资产也可能在未来现金流量的风险、时间、金额上具有显著的差异。比如同为企业生产的产品如果畅销，则该资产在短期内很容易销售并实现现金收入，风险小，金额几乎可预测;反之，如果企业的产品竞争非常激烈，企业的市场地位尚不稳定，则该产品要完成销售，在时间、金额上的不确定性就比较高。
(二)换入资产或换出资产公允价值的可靠计量
新准则规定，符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
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