逐步结转分步法半成品产量

二、逐步结转分步法

(一)逐步结转分步法的内容要点

1.逐步结转分步法的含义

逐步结转分步法又叫顺序结转分步法，是指按照产品加工顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后一个步骤完成，才能计算出产品成本的一种成本计算方法。在这种方法下，各个生产步骤在期末都要进行完工半成品与在产品间的成本分配，且前一步骤的半成品成本会随着半成品实物的转移而结转到后一步骤的产品成本之中，其主要特点是能提供各步骤完整的半成品资料，所以这种方法又叫“计算半成品成本的分步法”。它适用于半成品具有独立的经济意义、半成品对外销售、管理上要求提供各生产步骤的半成品成本资料的大量、大批连续式多步骤生产。

2.逐步结转分步法的主要特点

(1)成本归集与结转。按照产品的加工顺序，分别计算各生产步骤成本计算对象的成本，并将成本依次结转，直至最后步骤计算出完工产品成本。

(2)半成品成本构成。各生产步骤生产的半成品，都是由上一步骤转来的半成品成本加上本步骤发生的直接材料费用和加工费用构成的。

(3)期末成本分配。各步骤归集的生产费用，要在完工半成品和狭义在产品之间分配，只有最后步骤归集的生产费用是在产成品和狭义在产品之间进行分配的。

(二)逐步结转分步法成本计算程序

在逐步结转分步法下，各个生产步骤完工的半成品转入下一生产步骤，在会计上有两种处理方法：一是通过半成品库收发，即先验收入库，下一生产步骤根据生产需要从仓库领取上一步骤的半成品继续进行加工;二是直接转移，即不通过半成品库收发，上一步骤半成品完工验收合格后，直接将其转交给下一生产步骤继续加工。半成品的会计处理方法不同，其成本计算程序也不一样，现分别进行说明。

1.半成品通过半成品库的核算

半成品通过半成品库收发时，其验收入库和生产领用应通过“自制半成品——××步骤半成品”和“基本生产成本——××步骤”账户来进行会计处理，其计算程序如图5-5所示。

图5-5　半成品入库收发的逐步结转分步法的成本计算程序

2.半成品不通过半成品库的核算

半成品不通过半成品库收发而直接转交时，只需要通过“基本生产成本——××步骤”账户进行会计处理就行了，其计算程序如图5-6所示。

图5-6　半成品直接转交的逐步结转分步法的成本计算程序

(三)逐步结转分步法的结转方式

按半成品成本在下一生产步骤生产成本明细账中的反映方式的不同，逐步结转分步法可分为综合结转和分项结转两种方法。

1.综合结转

综合结转分步法是指各生产步骤将其所耗费的上一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”成本项目，综合反映在其生产成本明细账中的方法。采用综合结转分步法，除第一步骤以外的各生产步骤，不仅要汇总本步骤发生的生产费用，还要将领用的半成品成本作为本步骤的一项原材料费用，使各步骤的半成品(最后步骤为产成品)成本都是截止到本步骤的完全累积成本。

(1)综合结转分步法下半成品的计价

综合结转分步法下，半成品成本按生产步骤依次结转时，可以采用实际和计划两种计价方法。

①半成品按实际成本计价结转。在实际成本计价的情况下，各步骤所耗上一步骤的半成品成本，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算确定。在半成品通过半成品库收发的情况下，各步骤所耗用半成品的单位成本可采用加权平均法和先进先出法来确定。

②半成品按计划成本计价结转。在计划成本计价的情况下，平时各步骤所耗用的半成品成本按耗用数量乘以计划单位成本计算确定，月末结算时，根据自制半成品成本差异率将计划成本调整为实际成本。为了便于反映半成品成本差异和分析差异对本步骤成本的影响，自制半成品明细账不仅要设收入、发出和结存三栏，还必须在这三栏下设数量、计划成本、实际成本和成本差异等栏目，来反映收入、发出和结存的实际数量、实际成本与计划成本资料。其具体格式如表5-24所示。

表5-24　　自制半成品明细账第页

基本生产明细账如表5-25所示。

表5-25　　基本生产明细账第页

(2)综合结转分步法下成本计算运用举例

下面以实际成本综合结转的方法，对综合结转分步法的运用举例说明。

【例5-5】永禄公司大量生产BYL-5型产品，顺序经过三个生产步骤，分设三个生产车间进行加工。原材料在生产开始时一次性投入，其他费用陆续均衡发生，各步骤产品成本采用约当产量法计算，在产品完工程序均为50%。2007年6月，BYL-5型产品的产量及费用资料如表5-26至表5-28所示。

表5-26　　产品产量　　单位：件

表5-27　　月初在产品成本　　单位：元

表5-28　　本月发生生产费用　　单位：元

根据上述资料，永禄公司产品成本计算过程如表5-29至表5-31所示。

表5-29　　一车间产品成本计算单

表5-30　　二车间产品成本计算单

表5-31　　三车间产品成本计算单

本例为半成品成本不通过半成品库收发而直接转入下一步骤的成本计算，如果通过半成品库进行收发，则要根据发生材料的各种方法结转其成本。

(3)综合结转分步法下的成本还原

在综合结转分步法下，各生产步骤所计算出来的半成品或产成品的成本具有如下不足：①不能提供按原始成本项目反映的成本资料。采用综合结转分步法各步骤所耗半成品成本是综合成本，以“直接材料”或“半成品”项目反映出来，其原始耗费应包括了料工费，所以这样计算出来的产品成本，没有对半成品成本按原始成本构成项目进行反映。②不符合产品成本结构实际，扭曲了成本结构状况。因为在完工产品成本中，绝大部分是耗用上一步骤的半成品的费用，其他费用只是最后一个生产步骤发生的，在产品成本中所占的费用比重较少，不能从整个企业的角度来考核和分析产成品构成与水平。因此为了满足成本管理和需要，应将顺序算出的产成品成本进行成本还原。

所谓成本还原是指将产品成本中的半成品的综合成本，逐步分解还原为以原始成本项目反映的产品成本。成本还原的方法是倒序法，就是从最后步骤起，将产成品所耗上一步骤的半成品的综合成本按上一步骤所完工半成品的成本结构，逐步分解还原成规定的原始成本项目，然后将各步骤相同的成本项目数额相加，即求出按规定的原始成本项目反映的产品成本。进行成本还原时，可运用下面两种方式。

第一，按结构比重还原。即按上步骤各成本项目占全部成本的比重(成本的结构比率)进行成本还原的一种方式。采用这种方式，首先要确定各步骤完工产品的成本结构，然后从最后一个生产步骤开始，将产成品成本中的半成品综合成本乘以前一步骤该种半成品的各成本项目的比重，就可以把综合成本进行分解;如果成本计算在两步以上，还必须逐次将未还原的半成品成本，按上述方法依次还原，直至将半成品成本还原为原始成本项目为止。其计算公式为：

成本还原过程与产品的生产过程相反，其还原过程如图5-7所示。

图5-7　　成本还原程序

【例5-6】接上例，永禄公司采用成本结构比重进行成本还原，其还原计算过程如表5-32所示。

表5-32　　产品成本还原计算表(结构比重还原法)

表中，成本结构就是各项目的成本还原分配率。还原后产成品成本的各成本项目的成本金额为：

直接材料=0+0+480043.89=480043.89(元)

直接人工=96000+239990.4+47984.23=383974.63(元)

制造费用=192000+335961.6+144019.87=671981.49(元)

第二，按总额比例还原。即按耗用的上步骤半成品总成本占上步骤完工半成品总成本的比例进行成本还原的一种方式。其基本原理与第一种方式相同，即先确定产成品成本中半成品综合成本占上一步骤本期所产该种半成品总成本的比例，然后以此比例从最后一个生产步骤开始，分别乘以上一步骤本期所产该种半成品各个成本项目的成本核算。其计算公式为：

【例5-7】接【例5-5】，如果永禄公司采用按总额比例进行成本还原，则计算过程如表5-33所示。

表5-33　　产品成本还原计算表(总额比例还原法)

表中，成本还原率的计算如下：

第一次成本还原率=1248000÷1040000=1.2

第二次成本还原率=672000÷700000=0.96

两种方式的关键是确定还原分配率，两种方法只是从不同侧面进行的成本还原，因而还原后的原始成本是没有区别的。

想一想

综合结转分步法下为什么要进行成本还原?两种成本还原方式的主要区别在哪里?

2.分项结转

分项结转分步法是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个相应成本项目中的一种方法。如果半成品通过半成品库收发，半成品明细账也要分别成本项目进行登记。这种成本方法可以直接提供反映产品成本的原始结构的成本资料，明确产品成本的构成内容，但生产步骤较多时，转账手续比较繁琐，工作量大。

在分项结转分步法下，各步骤半成品的结转可以按照实际成本结转，也可按照计划成本结转后进行差异调整，但由于计划成本结转时各个成本项目进行成本差异调整的工作量大，因此分项结转分步法通常以实际成本结转。

【例5-8】接【例5-5】，如果永禄公司改用分项逐步结转分步法进行成本计算，产量资料如前，费用资料见表5-34。

表5-34　　月初在产品成本单位：元

根据上述资料，永禄公司分项结转计算产品成本的过程如下：

一车间产品成本计算过程与前相同，可参见表5-29;二车间和三车间的产品成本计算过程如表5-35和表5-36所示。

表5-35　　二车间产品成本计算单

表中，完工半成品成本和月末在产品成本均由上期转来的成本和本月加工费用构成，上步骤转来的成本是上步骤发生的费用，其单位成本资料可通过上步骤成本计算单得到;本期加工费用是对本步骤一定数量(包括完工产品和在产品)的产品进行加工而发生的费用，本步骤完工的产品完成了在本步骤的全部加工，而月初和月末在产品均只完成了本步骤的部分加工，其单位成本的计算必须考虑这些因素。表中有关项目的来源与计算如下：

(1)上车间转来的半成品的单位成本来源于第一车间的成本计算单，直接材料、直接人工和制造费用项目的单位成本分别为：100元、10元和30元。

(2)本车间本月发生费用的单位成本计算如下：

直接人工：225000÷(4000+1200×50%－200×50%)=50(元/件)

制造费用：315000÷(4000+1200×50%－200×50%)=70(元/件)

(3)完工半成品成本计算如下：

直接材料：4000×100=400000(元)

直接人工：4000×(10+50)=240000(元)

制造费用：4000×(30+70)=400000(元)

(4)完工半成品成本计算如下：

直接材料：1200×100=120000(元)

直接人工：1200×10+1200×50%×50=42000(元)

制造费用：1200×30+1200×50%×70=78000(元)

上表中的完工半成品成本与月末在产品成本的计算，也可以直接用约当产量法进行，但计算结果不准确。

表5-36中完工产品成本与月末在产品成本的计算方法与上述相同，不再说明。

表5-36　　三车间产品成本计算单

分项结转与综合结转作为逐步结转分步法下的两种方式，半成品成本核算都是随着实物的转移而结转的。分项结转与综合结转相比，还有以下特点：首先，分项结转是将半成品成本按成本项目(而不是作为整体)，分别转入下步骤相应的成本项目;其次，分项结转可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的成本资料，不需要进行成本还原，便于从整个企业角度考核和分析产品成本计划的执行情况;第三，分项结转下各步骤各成本项目发生的生产费用合并反映，成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品的费用和本步骤加工费用的水平，不便于进行完工产品成本分析。

(四)逐步结转分步法综合分析

从上述逐步结转分步法成本计算程序和结转方式上，我们不难得出以下结论：

第一，逐步结转分步法能提供各生产步骤的半成品成本资料，全面反映各步骤对上步骤的半成品耗费水平和本步骤的加工费用水平，便于成本管理和控制。

第二，半成品成本结转与实物转移同步，能为半成品和在产品的实物管理与资金管理提供数据，便于资金与实物管理的结合。

第三，各生产步骤的成本计算不能同时进行，要等到上一步骤半成品成本计算结转后，后一步骤才能进行，且成本核算工作比较复杂，影响了成本计算的及时性。