资产减值损失是什么类科目

第三节　资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益

一、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益的核算

(一)资产减值损失的核算

资产减值损失是指企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。企业发生的资产减值损失在“资产减值损失”科目中核算。该科目应当按照资产减值损失的项目进行明细核算。企业根据资产减值等准则确定资产发生的减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”等科目。企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备等后，相关资产的价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目。期末，应将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“资产减值损失”科目无余额。

例12.8　某企业有一台生产用设备，原价200 000元，预计可使用5年，预计净残值率为10%，按年限平均法计提折旧。第一年计提折旧36 000元［(200 000－20 000)/5］。因此，第一年末累计折旧额为36 000元，账面净值为164 000元。假设根据资产减值准则确定该设备发生减值20 000元，则计提固定资产减值准备的会计分录为：

借：资产减值损失　　　　　20 000

　　贷：固定资产减值准备　　　　　20 000

(二)公允价值变动损益的核算

公允价值变动损益是指企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业发生的公允价值变动损益在“公允价值变动损益”科目中核算。该科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。下面仅以交易性金融资产为例说明“公允价值变动损益”的核算。

交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业取得的交易性金融资产在“交易性金融资产”科目中核算。该科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。(1)企业取得交易性金融资产时，按其公允价值(不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利)，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。(2)持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。票面利率与实际利率差异较大的，应采用实际利率计算确定债券利息收入。(3)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。(4)出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。“交易性金融资产”科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

例12.9　某企业于20×7年2月1日购入某上市公司每股面值1元的普通股股票1 000股，每股价格12元，另付交易费用60元，一并以银行存款支付。会计分录为：

借：交易性金融资产——成本　　　　　12 000

　　投资收益　　　　　60

　　贷：银行存款　　　　　12 060

上述上市公司于20×7年4月15日宣告发放现金股利每股1元。则该企业的会计分录为：

借：应收股利　　　　　1 000

　　贷：投资收益　　　　　1 000

20×7年4月25日实际收到现金股利时，该企业的会计分录为：

借：银行存款　　　　　1 000

　　贷：应收股利　　　　　1 000

20×7年6月30日该股票每股市价15元。则该企业的会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　3 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　3 000

20×7年8月15日该企业出售上述股票，出售所得收入18 000元存入银行。则该企业的会计分录为：

借：银行存款　　　　　18 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　12 000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动3 000

　　　　投资收益　　　　　3 000

借：公允价值变动损益　　　　　3 000

　　贷：投资收益　　　　　3 000

(三)投资收益的核算

投资收益是指企业对外投资所取得的收益扣除损失后的净额。为了核算投资收益，企业应设置“投资收益”科目。该科目主要用以核算：(1)企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失;(2)企业持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间取得的投资收益;(3)企业处置交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产实现的损益。该科目应当按照投资项目进行明细核算。

1.长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。长期股权投资采用权益法核算的，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

2.企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

3.企业取得可供出售金融资产为股票投资的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

期末，应将“投资收益”科目余额转入“本年利润”科目，“投资收益”科目结转后应无余额。

二、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益的披露

(一)资产减值损失的披露

在利润表中，“资产减值损失”项目反映企业各项资产发生的减值损失。该项目应根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列。在会计报表附注中，企业应当披露与资产减值损失有关的下列信息：(1)发生重大资产减值损失的，说明导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。①发生重大减值损失的资产是单项资产的，说明该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。②发生重大减值损失的资产是资产组(或者资产组组合，下同)的，说明资产组的基本情况;资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额;资产组的组成与前期相比发生变化的，变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。(2)分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产，下同)的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当说明分摊到该资产组的商誉的账面价值。商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。(3)按明细项目详细披露资产减值损失的构成。其披露格式如表12-8所示。

表12-8　资产减值损失

(二)公允价值变动损益的披露

在利润表中，“公允价值变动收益”项目反映企业按照相关准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动净收益，如交易性金融资产当期公允价值的变动额。该项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列;如为净损失，以“－”号填列。此外，在会计报表附注中，还应按产生公允价值变动收益的来源详细披露公允价值变动收益。其披露格式如表12-9所示。

表12-9　公允价值变动收益

(三)投资收益的披露

在利润表中，“投资收益”项目反映企业以各种方式对外投资所取得的收益。该项目应根据“投资收益”科目的发生额分析填列;如为净损失，以“－”号填列。此外，在会计报表附注中，“投资收益”还应按明细项目详细披露。其披露格式如表12-10所示。

表12-10　投资收益

三、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益的分析

(一)资产减值损失的分析

资产减值损失的分析主要应关注以下几个问题：

1.是否有客观证据表明贷款和应收款项、持有至到期投资等金融资产发生了减值。如发行方或债务人发生严重财务困难;债务人违反了合同条款，偿付利息或本金发生违约或逾期;债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;债务人很可能倒闭或进行其他财务重组等。

2.是否存在存货可变现净值低于其成本的迹象。如企业存货的市场价格当期大幅度下跌;企业使用其原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;企业所提供的产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌等。

3.长期股权投资、固定资产等非流动资产是否存在可能发生减值的迹象。如资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低;有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等。

4.各项资产减值损失的计提是否科学合理。如贷款和应收款项、持有至到期投资等预计未来现金流量现值的估计是否科学合理;存货可变现净值的估计是否科学合理;长期股权投资、固定资产等可收回金额的估计是否科学合理等。

(二)公允价值变动损益的分析

公允价值变动损益的分析主要应关注以下两个问题：

1.交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等按公允价值进行后续计量的有关资产和负债的大小。如果这些资产和负债的金额较大，应严密关注证券市场、房地产市场、衍生金融工具市场等价格的变动对企业的影响。

2.公允价值变动收益占利润总额的大小。如果公允价值变动收益占利润总额的比例较大，则意味着企业的业绩波动风险较大。

(三)投资收益的分析

投资收益的分析主要应关注以下几个问题：

1.投资收益占利润总额的大小以及投资收益的明细。如果投资收益占利润总额的比例较大，则说明企业的利润主要来自投资收益，而不是营业收入。由于投资收益既可能是利得性质的，也可能是收入性质的，因此，进一步分析其明细，了解其性质就至关重要。如果是处置交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资取得的投资收益，则属于利得性质，今年有，明年很可能就没有;如果是按权益法核算确认的长期股权投资收益，则属于收入性质，今年有，明年很可能还有，但明年有多大，主要取决于被投资企业的情况。

2.投资收益的现金含量。我们知道，企业的投资收益，主要有下列几个来源渠道：(1)交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产持有期间取得的投资收益;(2)处置交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资取得的投资收益;(3)按成本法核算确认的长期股权投资收益;(4)按权益法核算确认的长期股权投资收益。企业投资收益质量较差、难以对应现金回收的主要是按权益法核算确认的长期股权投资收益。在企业的长期股权投资收益，全部或者大部分对应长期股权投资增加的情况下，我们很难认定这种投资收益的质量会很高。为此，必须注意投资收益的现金可收回性，注意将利润表中的“投资收益”与现金流量表中的“取得投资收益所收到的现金”相比较。

3.长期股权投资核算方法对投资收益的影响。我们知道，长期股权投资有两种核算方法：成本法和权益法。长期股权投资采用成本法核算的，企业是按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分确认投资收益;长期股权投资采用权益法核算的，企业是按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额确认投资收益。采用不同的核算方法对企业的投资收益以至利润会带来重大影响。