一、新准则制定的背景
财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称旧准则),并于1999年1月1日起暂在上市公司实施。该准则的颁布实施,对于规范企业会计政策、会计估计变更和差错更正的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性,起到过积极作用。
为了进一步规范企业会计政策的应用及其变更、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露,2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称新准则)。
二、新旧准则的差异
与旧准则相比,新准则主要在以下方面发生了变化：
(一)结构上的变化
旧准则主要是借鉴国际会计准则的形式,其结构一般包括引言、定义、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和附则六部分。
与旧准则不同,新准则采用的是中国法律“章节加条文”的形式。新准则分为五章共18条。第一章总则、第二章会计政策、第三章会计估计变更、第四章前期差错更正和第五章披露。
(二)有关定义的变化
旧准则对“会计政策”的定义为：会计政策,指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。而新准则在保持原有定义科学性的基础上,做了进一步的完善,其定义如下：会计政策,是指企业在核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。
旧准则对“会计估计”的定义为：会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。而新准则未对会计估计进行定义。
(三)提出了“前期差错”、“追溯重述法”的概念
新准则未沿用旧准则中“会计差错”的提法,而提出了“前期差错”这个新的概念。新准则规定：前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报：①编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息;②前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。新准则对前期差错更正方法提出了明确要求,即“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,确定前期差错累计影响数不切实际可行的除外”。同时,新准则删除了旧准则中有关的会计差错更正方法。
新准则比较科学、概括地提出了前期差错更正方法及其应用条件,即“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,确定前期差错累计影响数不切实可行的除外”,“确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法”。可见,在具体准则中明确了差错更正方法,即“追溯重述法”、“未来适用法”。
(四)披露的变化
(1)披露与会计政策变更有关的信息的比较。与旧准则相比,新准则要求披露与会计政策变更有关信息的内容更加丰富,重点也更为突出、具体。其比较结果如表62所示：
表62
可见,新准则增加了财务报表附注中应披露“会计政策变更的性质”的内容,同时要求披露会计政策变更影响的范围也比较具体,如要求披露受影响的项目名称和调整金额。
(2)新旧会计准则关于披露与“会计估计变更”、“会计差错更正”有关信息的要求变化不大(见《新旧变化一览表》)。
(五)准则名称的变化
旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》,修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。
(六)增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定
新准则规定,就以前某一特定期间而言,满足下列条件之一的,即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：
(1)应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定。
(2)应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。
(3)应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计,并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
表63
续表
续表
三、新准则与国际准则的比较
新准则是参照《国际财务报告准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》(以下简称“国际准则”)制定的,其内容与国际准则基本一致,只有少许不同。其主要异同如下：
(一)会计政策定义
新准则规定,会计政策,是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。国际准则对会计政策的定义是：企业编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法。这个定义所称的会计政策包含的内容比较广,与新准则不同的是还包括“惯例”、“规则”等。
(二)会计估计
(1)会计估计的定义。国际准则没有给出明确的定义,新准则也是如此,但在相关条款中有对会计估计的阐述。而新准则明确规定了会计估计变更的定义,而国际准则则未规定。
(2)会计估计变更的会计处理。对于会计估计变更的会计处理,新准则和国际准则都有明确规定。国际准则规定,会计估计变更的影响应包括在与前期相同的利润表项目中。其中,与当期相关的变更的影响,应在当期确认为收益或费用;如果对未来期间有影响,则应在未来期间予以确认。新准则规定,企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。可见两个准则关于会计估计变更的会计处理方法基本一致,即会计估计变更的影响应在变更发生的当期或未来期间进行确认。也就是在会计估计变更时,不需要重新计算会计估计产生的累积影响数,也不需要重新编制以前期间的财务报表,只对变更日以后发生的交易或事项采用新的会计估计进行会计处理。会计估计变更如果影响变更当期的损益,则在变更当期进行处理;如果影响变更当期和未来期间的损益,则在变更当期和未来期间进行处理。
(3)会计估计变更的披露。关于会计估计变更的披露,新准则和国际准则基本一致,都需要披露会计估计变更的性质和金额。
(三)会计差错
1.关于称谓
会计差错在新准则中称“前期差错”,在国际准则中则称“重大差错”,可见两者称谓不同。
2.会计差错原因
关于会计差错原因,国际准则指出：以前某期或若干期财务报表的编制错误有可能在编报当期发现,错误的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更正通常计入发现当期净损益。而新准则指出：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。可见,新准则比国际准则更具体,将存货、固定资产盘盈列入会计差错中。
3.会计差错更正处理方法
关于会计差错更正处理方法,国际准则有追溯调整法和备选方法。前者是指与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映;而后者则是指会计差错更正金额应计入发现当期净损益。虽然有两种方法,但国际准则推荐采用追溯调整法。而新准则对前期差错的更正方法也要求采用追溯调整法。
4.会计政策变更的会计处理
IAS8对会计政策变更给出了两种不同的会计处理方法：
(1)基准方法：会计政策变更时,应当采用追溯调整法,除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当调整留存收益的期初余额;如果前期调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。比较会计信息应当加以重编,除非重编比较信息不可行。
(2)备选方法：企业对会计政策变更应当采用追溯调整法,除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当计入调整当期的净损益;比较信息的表达方式应与前期一致,同时,应当按基准方法所要求的那样,提供模拟比较信息,除非提供模拟比较信息不可行;模拟比较信息经常单独作为一栏。企业采用备选方法时,如果应当计入当期的调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。
新准则要求会计政策变更时除有特别规定外,均应采用追溯调整法进行处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。如果累计影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。
可见,IAS8给予企业自主选择的空间比新准则大,新准则与IAS8的基准方法类似,而不允许企业将累积影响数调整计入当期损益。新准则此次修订增加的有关无法进行追溯调整的规定,令会计政策变更处理方法的选择更为明确。
5.会计政策变更的披露内容
IAS8针对不同的方法分别规定了会计政策变更应披露的内容。在基准方法下,企业应当披露：①会计政策变更的原因;②当期的以及所列报各期的调整金额;③比较信息以前各期的调整金额;④重编比较信息的事实,或重编比较信息不可行的事实。在备选方法下,企业应当披露：①会计政策变更的原因;②计入当期净损益的调整金额;③比较信息所包含的各期调整金额以及以前各期的调整金额,或列报模拟信息不可行的事实。
新准则对会计政策变更应披露内容的规定比较简单,要求披露：①会计政策变更的内容和理由;②会计政策变更的累积影响数;③累积影响数不能合理确定的理由。
会计政策变更的披露内容是与会计处理方法相对应的,新准则的规定仍然与IAS8的基准方法相类似,但新准则只要求披露累积影响数,比IAS8要求披露的比较信息以前各期的调整金额更为简单。
四、新准则重点难点说明
(一)关于会计政策的含义
根据新准则,会计政策,是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策定义概括说明了以下几个特点：首先,会计政策包括内容广泛,具有不同层次,涉及会计的原则、会计基础和会计处理方法。其次,会计政策是在允许的会计原则和会计方法中做出的具体选择。最后,会计政策是企业会计核算的直接依据。
(二)会计政策变更的条件
新准则规定,企业的会计处理方法前后各期应当保持一致,不得随意变更。企业各期采用的会计政策应当保持一致,不得任意变更。若确实需要变更会计政策,则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响,在财务报表中说明。新准则给出了可以变更会计政策的两种情形,即：满足下列条件之一的,可以变更会计政策：①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
需要说明的是,新准则指出了某些看似属于会计政策变更,但并不属于新准则所定义的会计政策变更的情形：①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。比如,企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要,所以将其界定为经营租赁,并采用了经营租赁会计处理方法。当年租入新的设备,或者续租原设备,从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑,都属于融资租赁,因而采用了融资租赁会计处理方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比,本身已经发生了变化,从经营租赁变为融资租赁,在这种情况下改变会计处理方法,则不属于会计政策变更。②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。比如,某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品,并且价值较低,故企业于领用低值易耗品时一次计入费用。该企业于近期转产,生产新的产品,所需低值易耗品比较多,且价值较大,企业对领用的低值易耗品处理方法,改为分期摊销的方法,分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后,对损益的影响并不大,并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例并不大,属于不重要的事项,因而改变会计政策不属于会计政策变更。
(三)会计政策变更累计影响数
新准则规定,会计政策变更累计影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这个定义可以重新表述为：会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策的当年,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额;②变更会计政策当年年初的留存收益金额。
(四)会计政策变更的处理方法——追溯调整法和未来适用法
会计政策变更应根据具体情况分别按照规定的处理方法进行会计处理,但其核心问题是,是否计算会计政策变更的累积影响数,并将累积影响数调整期初留存收益。会计政策变更的会计处理方法主要有追溯调整法和未来适用法。
1.追溯调整法
新准则规定,追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时,应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
追溯调整法的步骤：①计算会计政策变更的累积影响数;②相关的账务处理;③调整会计报表相关项目;④附注说明。
采用追溯调整法时,会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中;如果提供可比会计报表,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
2.未来适用法
新准则规定,未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。采用未来适用法时,不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年期初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策。比如,企业可计提折旧固定资产,其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更,常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此,这类会计估计的变更,应于变更当期及以后各期确认。
一般在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行时,应当采用未来适用法进行处理。
(五)会计估计变更
企业在会计核算过程中,估计是不可或缺的。其原因是企业经营活动中存在着不确定因素,许多财务报表项目不能准确地计量,只能加以估计。比如,发生的坏账、待摊费用的摊销、应计提折旧固定资产的使用年限等,都需要进行估计。但是,估计毕竟是根据过去或现有的状况而对未来所作的判断,随着时间的推移,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。
新准则规定,会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。例如,企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备,由于企业不能收回应收账款的比例已达10%,则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备,这就是会计估计变更。
对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的,只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况,在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计变更应采用未来适用法。
(六)前期差错更正
会计差错按其发生的原因分为会计政策使用上的差错、会计估计上的差错和其他差错;按其发现及归属期间分为本期发现的、属于本期的会计差错以及本期发现的、属于以前年度的会计差错,即前期差错。
新准则规定,前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报：①编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息;②前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
五、新准则运用举例
例1：甲公司20×5年1月1日对乙公司投资占乙公司表决权资本的30%,假定20×5年按成本法核算该项长期股权投资,投资成本为450000元。从20×8年起甲公司采用权益法核算,并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。
假设乙公司20×5年、20×6年和20×7年实现净利润分别为100000元、50000元和75000元。甲公司20×6年和20×7年分回现金股利分别为10000元和7500元。甲公司和乙公司的所得税税率均为33%,甲公司所得税按债务法核算。按税法规定,企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。乙公司按净利润的15%提取法定盈余公积。根据资料,甲公司应作如下会计处理：
(1)计算由成本法改为权益法后的累积影响数,如表64所示。
表64 单位：元
甲公司在20×5年、20×6年和20×7年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为50000元;由于甲公司与乙公司的所得税税率相同,甲公司从乙公司分回的利润已在乙公司缴纳了所得税,故不需要再计算缴纳所得税,按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响,因此,所得税影响为零,税后差异也为50000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为50000元。
(2)账务处理。
①调整会计政策变更累积影响数：
②调整利润分配：
(3)报表调整。甲公司在编制20×8年度的会计报表时,应调整资产负债表的年初数;利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
调整项目如下,资产负债表年初数：调增“长期股权投资”50000元;调增“未分配利润”42500元;调增“盈余公积”7500元。利润表上年数：“投资收益”调增15000元。利润分配表上年实际数：调增“年初未分配利润”29750元(35000×85%);调增“盈余公积”7500元;调增“未分配利润”42500元。
(4)附注说明。甲公司按照会计制度的规定,对乙公司的股权投资原按成本法核算,从20×8年起改按权益法核算,此项会计政策变更已采用追溯调整法,调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数;利润及利润分配表的上年数栏,已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为50000元,20×7年度的净利润调增了15000元,调增20×7年期初留存收益35000元,其中,调增未分配利润29750元;利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增29750元。
例2：甲股份有限公司于20×4年1月1日起计提折旧的管理用设备一台,价值84000元,估计使用年限为8年,净残值为4000元,按直线法计提折旧。至20×8年年初,由于新技术的发展等原因,需要对原估计的使用年限和净残值做出修正,修改后该设备的耐用年限为6年,净残值为2000元。
甲股份有限公司对上述估计变更的处理方式如下：
(1)不调整以前各期折旧,也不计算累积影响数。
(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计,每年折旧额为10000元,已提折旧4年,共计40000元,固定资产净值为44000元,则第5年相关账户的期初余额如下,
改变估计使用年限后,20×8年起每年计提的折旧费用为21000元[(44000-2000)÷(6-4)]。20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整,只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用,编制会计分录如下：
(3)附注说明。本公司一台管理用设备,原始价值84000元,原估计使用年限为8年,预计净残值4000元,按直线法计提折旧。由于新技术的发展,该设备已不能按原估计使用年限计提折旧,本公司于20×8年年初变更该设备的耐用年限为6年,预计净残值为2000元,以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元[(21000-10000)×(1-33%)=7370]。
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