特殊监管区的原产地规则适用问题有待明确

（一）研究背景：我国特殊监管区的主要类型及功能

改革开放以来，我国经济不断发展，对外贸易依存度逐渐增加。出于吸引外资、增加出口等国民经济建设的需要，借鉴国际惯常做法，我国逐渐设立了海关特殊监管区域。建立海关特殊监管区域需由国务院批准，通常在我国沿边、沿海的关境内划出一片指定的区域设立，主要由海关进行监管。

按类型划分，我国的海关监管特殊区域可分为保税区、出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、跨境工业园区、保税物流中心等多个类型^[3]；按功能划分，可分为物流型和加工型两个类型。物流型的主要特点是以现代化物流业态为主，延伸物流的上、下游供应链，建成实质上的区域性物流中心。加工型的主要特点是以来料加工、进料加工为主要业态，对进口料件进行加工、制造后，制成品主要返销国际市场。

海关特殊监管区域都采用全封闭管理的措施，置于海关的严密监管之下。尽管其类型多种多样，但最显著的特征是，区内的企业可享受免税、退税的优惠政策。目前，进口到我国保税监管区域的产品主要采取“保税”或“先征后返”方式征税。海关特殊监管区域的“保税”和“先征后返”的退税特性对以开展国际贸易为主要目的进出口企业具有极强的吸引力。

表10-3　海关特殊监管区的类型及对保税转内销的有关规定

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（二）优惠性原产地规则是否适用于海关特殊监管区域的现有规定

保税监管转内销货物与一般贸易进口货物在适用自由贸易区原产地规则方面是有所区别的。保税货物在经过国内保税监管环节后再转内销，是否能够继续享受协定税率问题涉及转内销货物与原进口货物的追溯推定、原产地证书能否对应、货物直接运输规则是否满足等多方面问题。

《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》（中华人民共和国海关总署令第181号）的第2条明确规定：“本规定适用于海关对优惠贸易协定项下进出口货物原产地管理。”第29条规定：“海关保税监管转内销货物享受协定税率或者特惠税率的具体实施办法由海关总署另行规定。”

我国目前约有100个海关特殊监管区域。对于这些区域是否适用各自由贸易协定的优惠性原产地规则，目前法规的规定并不一致。《中华人民共和国海关关于执行〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下〈中国—东盟自由贸易区原产地规则〉的规定》（海关总署第108号令）、《中华人民共和国海关〈中华人民共和国政府与巴基斯坦伊斯兰共和国政府自由贸易协定〉项下进口货物原产地管理办法》（海关总署第162号令）、《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与智利共和国政府自由贸易协定〉项下进口货物原产地管理办法》（海关总署第151号令）、《中华人民共和国海关〈中华人民共和国政府和新西兰政府自由贸易协定〉项下进出口货物原产地管理办法》（海关总署令第175号）、《中华人民共和国海关〈亚太贸易协定〉项下进出口货物原产地管理办法》（海关总署第177号令）等明确规定：其适用于进出口货物的原产地管理，但是以加工贸易方式保税进口和内销的货物不适用。从中国—新加坡自由贸易区开始，《中华人民共和国海关〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府自由贸易协定〉项下进出口货物原产地管理办法》（海关总署第178号令）规定：“本办法适用于我国与新加坡之间的《中国—新加坡自由贸易协定》项下进出口货物的原产地管理。”它并未明确规定对以加工贸易方式保税进口和内销的货物不适用。

表10-4　各自由贸易区项下的原产地管理办法关于“保税进口和内销”的规定比较

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从上可知，海关就各个自由贸易区制定的原产地管理办法，对于以加工贸易方式保税进口和内销的货物是否适用优惠性原产地规则的规定并不完全一致。总体来看，除我国与新加坡、秘鲁两个自由贸易协定项下的原产地管理办法未明确规定应排除适用于加工贸易方式进口和内销的货物外，其他自由贸易区的原产地管理办法中均有条款明确表示“以加工贸易方式保税进口和内销的货物不适用本办法”。除此之外，各原产地管理办法也未就在保税区等特殊监管区域经过加工，并拟出口到自由贸易区另一成员方的货物是否适用优惠性原产地规则作出明确规定。

（三）国际上其他自由贸易协定对特殊监管区原产地规则的有关规定

国际上绝大部分自由贸易协定都未明确规定自由贸易区原产地规则是否应适用于保税区等特殊监管区域。但欧洲经济区（European Economic Area，简写为EEA）的原产地规则对以“保税”或“先征后返”方式进口的非原产材料作了针对性的规定。

欧洲经济区原产地规则第14条提出了“禁止退税或免征关税（Prohibition of drawback of，or exemption from，customs duties）”规定，简称为不退税规则。非原产材料进口到一成员方并用于生产原产货物，且依据原产地规则的规定对该原产货物出具了原产证明，那么该非原产材料不应在该方享受出口退税或免除关税的待遇。根据该条款，如果一成员方的企业进口了非原产材料用于生产原产货物，则进口的非原产材料应照常缴纳关税及各项税收，并不得对所缴纳税费予以退返。当最终的原产货物出口到其他成员国时，一旦该出口成员方对非原产材料退还进口税费，实质上是人为地降低了本国企业的生产成本，使该企业获得了不公平的竞争优势。

欧盟、欧洲自由贸易联盟、欧洲经济区等区域内原本存在一种广为运用的关税征收的习惯做法，即以再生产和再出口为目的的进口商品将不用向加工制造国缴纳任何税费。而不退税规则的设立目的便是禁止此项关税措施在相关自由贸易区的应用。如果自由贸易区协议没有就不退税规则进行约定，可能会产生不良后果：假设埃及某保税区内企业进口日本原产的零件在埃及进行组装生产发动机，并以与埃及签署自由贸易协定的欧盟为销售市场。如果埃及没有实施不退税规则，则获得埃及原产资格的发电机将获得出口退税待遇，这意味着这批用于组装发电机的日本产零件将不用在埃及缴纳任何税费。同时，由于这批发电机是埃及与欧盟的自由贸易协定项下的受惠产品，因此也不需要在欧盟缴纳关税税费。同样的，如果这批发电机是在欧盟进行生产并出口至埃及，则欧洲的生产者也无需为这批零件缴纳关税。

但是，如果这批发电机是在欧盟进行生产并在欧盟本地销售的，则用于生产发电机的日本产零件将被课以进口关税。同样，如果这批发电机是在埃及进行生产并在埃及内销，则埃及的生产者仍需为这批产自日本并以埃及为销售市场的零件缴纳关税。不退税规则的缺失将可能导致自由贸易区不希望发生的结果，例如规避关税，并且也会促使进口第三国的原料，而不是利用原产于自由贸易区内的原料，上述情形正是欧盟希望通过制定规则来尽量避免的。

（四）主要问题及建议

我国目前对特殊监管区的原产地规则问题无具体规定。对于自由贸易区原产地规则是否适用特殊监管区域的问题，笔者认为可从不同角度、不同层次来理解：第一个层次是自由贸易区原产地规则是否适用于从保税区等特殊监管区域以加工贸易方式内销的货物；第二个层次是自由贸易区原产地规则是否适用于在保税区等特殊监管区域经过加工，并拟出口到另一与中国签订自由贸易协定的成员方的货物。

1.自由贸易区原产地规则是否适用于从保税区等特殊监管区域以加工贸易方式内销的货物

考虑到该种情况的复杂性，下面分两种情况讨论。

第一种情况是该进口货物只是在保税区等特殊监管区域内进行了储存，并未经过进一步加工。鉴于该货物在保税区等特殊监管区域内均置于海关监管之下，只要其拥有有效的自由贸易区成员国签发的原产地证书，符合直接运输、主动申报等规定，笔者建议可以给予其协定税率的优惠待遇。

第二种情况是该进口货物作为投入品在保税区等特殊监管区域内进行加工，之后由于经济和市场原因需要转为内销，进口人就最终产品向中国海关申报出区进口。

首先从征税角度考虑。在申报出区进口环节，海关应对最终产品征税，而非对最终产品的某个部件。因此，要判定最终产品的原产地并据此征税。在理论上，内销产品可以参照相关的自由贸易区原产地规则，根据具体的加工和材料使用情况来确认原产地。这种做法有利于在特殊监管区进行进一步加工的企业更多地采购和使用中国成分，对内销产品中的进口成分合理征税。但是在实践上需要解决一个实施问题，即如何追溯保税货物的原产地及进口信息。只有在实践中能够确保保税货物自进境申报始，其存放、加工、单耗认定、库存盘点、核销等过程就置于保税监管范围内，才能够认定原进口保税货物的使用、消耗和转内销数量，以及转内销货物是否与原进口料件的批次和原产地申报信息相符。对于这种可追溯原产地信息的制成品，笔者认为应该适用自由贸易区原产地规则并享有优惠待遇。

另外一个待解决的必要问题是内销产品的原产地资质由哪个机构认证：是由现有签证机构（质检机构和贸促会），还是由特殊监管区的管理部门海关进行认证？鉴于质检机构和贸促会长期的签证工作经验，它们若继续履行特殊监管区内的签证，则有利于保障整体签证工作的统一性和一致性。但是，也应注意到，特殊监管区的特殊性，即进口产品是以更便利的方式进入区内，关于产品的物流和加工情况的证明只有海关能够及时掌握，签证机构无法像在特殊监管外一样对特殊监管区内的企业进行实地调查，签证依据只能来自海关提供的证明材料。因此，若由质检机构或贸促会实施签证，产生的问题一方面在于区内企业要通过海关和签证机构的双重认证，增加签证成本；另一方面，这种签证效率要大大依赖于海关和签证机构的联络合作情况，对企业来说有不可预见的行政风险。

鉴于以上考虑，笔者认为，若对特殊监管区适用自由贸易区原产地规则，则需要制定一套特定的管理和签证规则，符合特殊监管区的实际情况。现有的自由贸易区原产地规则不适用于特殊监管区的签证管理工作。

2.优惠性原产地规则是否适用于在保税区等特殊监管区域经过加工，并拟出口到自由贸易区另一成员方的货物

如果非原产材料以“保税”或“先征后返”方式进入特殊监管区域进行加工后，拟出口到与中国签订自由贸易协定的另一成员方，最终产品享受了自由贸易区的协定税率，则会造成对国内特殊监管区外企业的歧视性待遇。因为，以“保税”或“先征后返”方式进口的非原产材料是免税的，而同样的货物进口到特殊监管区外却是正常纳税的。这也就意味着在特殊监管区从事加工制造的企业比区外的相同企业具有更多税收上的优惠，降低了企业的生产成本，并获取了竞争优势。

举例释义：

例1：以中国—巴基斯坦自由贸易区（中东模式）为例说明。

甲、乙两中国企业都从日本进口原材料A，在国内组装成B后向巴基斯坦出口。甲企业位于保税区外，乙企业位于保税区内。A的完税价格是30元，进口增值税是17%，进口关税是3%。假设两个企业的人工、财务费用、利润率等其他成本相同，都为70元。对于甲企业而言，其位于保税区外，进口的A材料需要正常缴纳进口增值税和关税，约30×（17%＋3%）＝6元；而乙企业位于保税区内，则不需要缴纳相关的进口增值税和关税。因此，甲企业生产的B产品的销售价格只有在106元时（30＋6＋70）才能达到盈亏平衡点；而对于乙企业，由于省去了进口增值税和关税，B的销售价格只要在100时（30＋70）即可达到盈亏平衡点。若两企业生产的产品B的离岸价格均为120，根据区域价值成分的计算公式，甲、乙两个企业生产产品的区域价值成分分别为：（106-30）/106×100%＝71.7%，（100-30）/100×100%＝70%。根据中国—巴基斯坦自由贸易区的原产地规则，两者都符合40%的增值百分比标准，都符合原产货物的条件。因此，在出口到巴基斯坦时都可以获得零关税待遇。但是相比之下，保税区内的乙企业的利润要明显高于区外甲企业，其议价空间和抗风险能力也高于甲企业。

例2：以中国—新西兰自由贸易区（中秘模式）为例说明。

以HS编码16章的1601品目产品为例。1601对应的是“肉、食用杂碎或动物血制成的香肠及类似产品”。在《中国—新西兰自由贸易协定》中，品目1601的原产地规则是“从任何其他章改变到品目1601”。

假设甲、乙两个中国企业都是肉类加工企业，唯一不同的是甲企业位于保税区外，乙企业位于保税区内。甲、乙企业都从日本进口活猪（归入HS的第1章），在国内加工厂宰杀后，利用猪心、肝等杂碎制成香肠（制成品归到16章的1601品目）。由于最终制成品归入16章，且是由第1章的活猪加工而来，符合《中国—新西兰自由贸易协定》原产地规则的规定，从而可被认为原产于中国。

假设甲、乙两个企业从日本进口活猪的成本相同，生产过程中产生的人工、财务费用、利润率等其他成本相同。由于甲企业位于保税区外，进口的活猪需要正常缴纳进口增值税和关税；而乙企业位于保税区内，则不需要缴纳相关的进口增值税和关税。因此，相对乙企业而言，甲企业多缴的进口增值税和关税使其成本上升，在竞争中处于不利地位。

从上述例子可看出，甲、乙两企业所处的区域差异，导致其产生不同成本，位于保税区内的乙企业成本较低具有竞争优势。对此，笔者建议参考国际上多数自由贸易协定中“不退税规则”的规定，从“公平竞争”角度出发，对于保税区等海关特殊监管区域内经加工并拟出口到与中国签订自由贸易协定的另一成员方的货物，应制定以“不退税规则”为限制的优惠性原产地规则。

在我国特殊监管区设置“不退税规则”后，上例中的区内乙企业将面临两种选择：第一，在把最终产品香肠出口到新西兰时，申请中国—新西兰自由贸易区的原产地证并在出口到新西兰时获得优惠关税待遇，但是前提是先要在中国于香肠出口前为进口的日本活猪成分补交进口关税；第二，放弃申请中国—新西兰自由贸易区的原产地资格，在出口到新西兰时按照最惠国税率缴纳关税，但不需再对进口的日本活猪成分办理补税手续。

本着公平竞争原则所制定的特殊监管区优惠性原产地规则，将对所有企业一视同仁，确保企业的公平竞争。既然自由贸易区的关税减让已经给予所有企业以关税优惠，就不应因企业处在保税区内外的地理差异人为造成企业生产成本的差异。而特殊监管区的企业在从事转出口贸易时，也可以根据产品自身的情况，计算哪一种方式更有利于利润最大化。这种立法方式既可以保障我国的税收安全，也有利于自由贸易区的实施。

3.保税区等特殊监管区域内经加工的货物的原产地认定问题

根据以上论述，除仅在保税区存储的货物外，在保税区等海关特殊监管区域内经过加工的进、出口的货物性质具有独特性，其并不适于适用现有优惠性原产地规则及操作程序。为解决该类经过加工的货物的原产地确定问题，建议制定一套有针对性的特殊监管区优惠性原产地规则，明确原产地标准、签证机构的签证流程和办法，进口成分的补税程序以及所适用的自由贸易区范围，根据产品的具体情况签发相应的优惠原产地证书。