物价变动会计

第10章　物价变动会计

［重要概念］

●货币性项目　　　　　　　　●非货币性项目

●购买力损益　　　　　　　　●持有损益

●现行成本会计　　　　　　　●一般物价水平会计

［引　言］

物价变动即商品价格的上涨和下跌，是商品经济的普遍现象。自从纸币进入流通之后，物价变动在程度和频率方面都得以发展。近一个多世纪以来，发达资本主义国家首先经历了较为频繁的物价变动的折磨。特别是在拉美、东欧和东南亚的一些发展中国家，通货膨胀率经常有相当大的变动。物价的轻微变动本来是不足为奇的，会计也不因为此进行改革，但是如果出现物价持续剧烈变动的情况，就应该考虑会计的相应改革。

10．1　物价变动会计概述

物价变动会计就是利用有关物价变动的资料，对企业按原有会计方式提供的会计信息进行改动和调整，或对会计的计量方式进行改进，从而揭示或消除物价变动对财务报告的影响的会计程序和方法。

持续剧烈的物价变动，对会计造成严重的影响。它动摇了历史成本这一会计基本原则，否定了货币计量基本假设的附带假设——币值不变假设，使历史成本、名义货币会计模式下的资产计价和收益计量结果严重脱离实际。物价持续上涨，使历史成本财务报表显示虚计的利润、掩饰所蚀的资本；物价持续下跌，导致历史成本会计程序多摊成本、少计利润，致使企业形成秘密准备。物价持续变动严重地降低了历史成本财务信息的相关性、可靠性和可比性，严重地降低了历史成本会计模式所提供的财务信息的质量。

从各国对物价变动采取的方法来看，有的是只着眼于某类资产的价格变动，以改变资产计价的方式来抵销物价变动对会计信息的影响；有的则是改变计量单位或计量基础，以消除物价变动对会计信息的影响。前者包括的内容有：按成本与市价孰低法计算存货成本，或用后进先出法计算存货成本；对固定资产进行重新估价并按重估后的价格提取折旧。这样的方法习惯上称为部分调整法。后者则主要表现为以下两种方式：（1）改变会计计量单位，以固定购买力来代替名义货币；（2）改变会计计量基础，以现行成本全部取代历史成本。

之所以产生不同的方法处理物价变动的影响是基于不同的资本保持观念。财务资本保持观念认为资本是业主投入企业的货币购买力，是企业净资产的代名词，因此，企业所要保持的资本，就是企业原有的净资产额；实物资本保持观念认为，资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这种能力所需的资源或资金，因此是企业生产能力或经营能力的代名词。因此，企业所要保持的资本，就是企业原有的生产能力或经营能力。

物价变动会计模式分为：（1）一般物价水平会计；（2）现行成本会计；（3）现行成本与一般物价水平相结合会计三种模式。

10．2　一般物价水平会计

10．2．1　一般物价水平会计概述

一般物价水平会计亦称不变币值会计、现行购买力会计、币值稳定会计、不变购买力会计。一般物价水平会计，就是用价值稳定，即购买力一定的货币单位作为会计计量单位进行会计计量，揭示一般物价水平变动影响的会计模式。一般物价水平会计的显著特点在于用不变币值货币单位取代名义货币单位进行会计计量。物价指数就作为这样一个中介来转换企业财务报表原来所显示的数据。

从本质上看，一般物价水平会计没有改变历史成本基础，它只是改变了会计计量单位，即只是将按历史成本编制的财务报表的各项数据按照货币购买力的变化进行换算和调整，因此，这种方式的调整事项只限于企业的财务报表，而与企业的日常会计处理无关。

由于一般物价水平会计以历史成本为计量基础，有着简便实用的优点，而在此基础上用一般物价指数对相关项目进行调整，又可保证收入与费用的合理配比，使按此方法计算的净收益额真实可靠。所以，这种方法能够更真实地反映企业在现阶段的获利水平。但也应注意，由于一般物价指数与个别物价指数存在区别，在进行报表项目调整时若所使用的一般物价指数与本企业资产价格指数变动水平不一致，一般物价水平会计的作用就难以真正发挥。

10．2．2　一般物价水平会计的处理程序

一般物价水平会计的基本程序有四：（1）划分货币性项目（包括按公允价值计量的非货币性项目，以下称货币性项目）和非货币性项目（即非以公允价值计量的项目，以下称非货币性项目）；（2）按一般物价指数对非货币性项目进行调整；（3）计算持有货币性项目所发生的损益；（4）按照调整后的数据编制提出物价变动影响的财务报表。

1．划分货币性项目与非货币性项目

货币性项目在物价变动时期的特点：账面金额不随物价变动而改变，其购买力会随物价变动而变化。由此可以看出，虽然货币性项目为账面金额不变的固定账项，但在物价变动时期长期持有货币性资产，会因物价上涨而降低购买力，从而使企业遭受损失；若企业在物价变动时期长期持有货币性负债，又会因物价上涨而获得利益。

非货币性项目划分为非货币性资产和非货币性负债，前者包括存货、厂房设备等固定资产，无形资产和递延资产；后者主要是企业的股本，包括普通股股本和未规定固定兑回价格的优先股股本。

非货币性项目在物价变动时期的特点与货币性项目在物价变动时期的特点相反：账面金额随物价变动而改变，不会发生购买力损益。由于物价变动已在购买力变化方面得以表现，非货币性资产价格变动的比例成了衡量物价变动水平的标志，所以，持有非货币性资产与货币购买力损益无关。这样，在物价上升时期，企业会因持有某种类型或数量的非货币性资产而获得收益，而在物价下降时期，则会因持有非货币性资产而发生损失；在物价变动时期持有非货币性负债，也要发生与非货币性资产相反的变化。

划分货币性项目与非货币性项目具有重要意义，从现实角度看，若在物价变动时期未能制定对货币性项目中资产和负债的正确处理方针，企业就可能遭受损失，这要求企业在物价上升期间缩减货币性资产，而在物价下降期间缩减货币性负债，从而避免发生损失；从物价变动会计的角度看，对货币性项目不作数据调整，但要计算由于持有货币性项目而影响的本期购买力损益，对非货币性项目要随物价变动水平而调整数据，以最终对外报出消除物价变动影响的财务报告。

2．非货币性项目的调整

一般物价水平会计要求将按历史成本反映的非货币性项目的金额，按一般物价指数进行调整。但是，在一个会计年度中，物价指数有年初的物价指数、年末的物价指数和全年平均的物价指数三种。通常的做法是：由于年末的物价指数可以确切地反映企业年末资产的价值，一般用来调整资产负债表内的各个项目，而年度内平均的物价指数对全年有着综合性影响，一般用来调整利润表内的各项目。在进行调整的实际工作中，包括以下三个步骤：确定某一非货币性项目的物价指数；确定编制财务报表时的物价指数；确定换算公式，对各项目进行调整。

（1）对固定资产项目的调整

由于固定资产购置的时间不同，其账面记录的原值、累计折旧等，应按其购入时的物价指数进行调整，使用的计算公式一般为：

【例10－1】　某企业于2008年1月入账的机器设备总值为600万元，当时的物价指数为120，该企业的机器设备按10年计提折旧；2008年末编制财务报表时的物价指数为144。

对该资产的调整计算过程见表10－1。

表10－1　固定资产账面金额调整表

（2）对存货项目的调整

对存货项目的调整也应考虑其购入时间，但这不仅与存货具体的购入时间相关，还应设计存货的计价方式，所以，在实际工作中要有一定的前提条件。例如，使用先进先出法计算发出存货成本，应假定年末存货的进货日期是最近月份；若使用加权平均法计算发出存货的成本，则应将年末存货的进货日期确定为购买日。在进行调整时，使用的计算公式与固定资产的情况相同。

【例10－2】　某企业按先进先出法计算存货成本，期末存货的成本为50万元，最近月份进货的物价指数为110，年末的物价指数为132。

对该企业存货的调整结果为：

（3）对利润表项目的调整

企业利润表上所列的项目，主要有营业收入、营业成本和营业费用。其中，由于营业收入和营业费用（假设不包括折旧费用）的汇总数额为年度内的总和发生额。所以，在进行上述调整时，应采用年度平均物价指数，以清除全年的营业收入中物价变动的因素。营业成本部分则要考虑期初存货成本、本期购货成本和期末存货成本。按签署物价变动指数选用的要求，年初存货成本可据上年末时的物价指数进行调整；本期期末的存货按年末的物价指数调整；而本年购货成本则可考虑为平均进货成本，采用年内的平均物价指数调整。企业本年净收益的数额，应根据上述的计算结果列示。

（4）对留存收益项目的调整

一般来说，对于留存收益表中项目进行调整，应先按一般物价指数对上年末留存收益进行调整，然后再与本年度已调整过的净收益相加而求得。在实际工作中，留存收益项目多采用“余额法”计算求得。计算公式为：

3．货币性项目购买力损益的计算

货币性项目购买力损益是期末按一般物价水平调整过的货币性项目金额与其期初名义货币金额之间的差额，更具体地说，是物价上升时期因持有货币性资产而损失的购买力与持有货币性负债而获得的购买力之差。进行调整时，应按货币性项目的发生日期与当期的物价指数相配合而计算得出。在实际计算中，一般做法是先将货币性资产与货币性负债的各项目抵销以求得货币性项目的净额，再按净额计算购买力损益。

【例10－3】　设某公司本期持有货币性项目的情况如下：期初的货币性资产为10万元，货币性负债为8万元，该公司全年取得的营业收入为50万元，系均匀取得；全年发生的存货购买成本和营业费用30万元，也系均匀发生；期末的货币性资产为31万元，货币性负债为9万元。该年度的物价指数为：年初110，年度内平均150，年末165。

调整计算的基本过程如下：

（1）计算期初持有货币性资产净额，并按期末的物价指数进行调整。

（2）对货币性收入进行调整，并计算本期的货币性项目增加的净额。

（3）计算期末持有的货币性资产净额（期末的货币性项目不用调账，直接使用账面数额）。

（4）计算本期的货币购买力损益。

根据计算结果可知，本起因物价变动损失的货币购买力为3万元。以上计算过程及结果的列表见表10－2所示：

表10－2　货币购买力损益计算表　　单位：万元

4．编制调整后的财务报表

通常的做法是直接对按历史成本资料编制的报表进行调整，再按调整后的数额编制消除了物价变动影响的财务报表。

【例10－4】　设2008年全年度的物价变动指数为：年初100，年末150，年平均140，某公司在按历史成本资料编制出资产负债表、利润表之后，要按上述的物价变动水平对其报表进行调整。该公司的资产负债表和利润表详见表10－3和表10－4。

表10－3　资产负债表（按历史成本编制）

说明：

1．期初存货按每件100元计价，共计3 900件；本期存货按每件110元购入，共购入6 500件，该公司按先进先出法核算存货成本；购进存货最近月份的物价指数是123．2。

2．期初固定资产为全新购入，尚未提取折旧。

3．流动负债和长期负债均为货币性资产。

表10－4　利润表（含利润分配部分）（按历史成本编制）

续　表

说明：

1．本年销售商品6 300件，系在年内均匀发生。

2．本期的折旧费用在年末一次性集体，营业费用在年末均匀发生。

3．所得税在年内分月预测，系均匀发生，提取公益金和分配利润系年内一次性结转与支付。

根据上述资料，可按不同报表，将表中数据进行调整。

该企业的会计处理如下：

（1）资产负债表项目的调整

货币性资产：

货币性负债：

存货：

固定资产净值：

调整后本年应计的累计折旧额为13．244万元（66．22－52．976）。

实收资本：

盈余公积与未分配利润：

2008年1月1日：（27．72＋60．06＋66．22）－61．6－77＝15．4（万元）

2008年12月31日：（21＋56．375＋52．976）－37．25－77＝16．101（万元）

设盈余公积与未分配利润按其期末发生数额再做内部调整。

盈余公积：

2008年12月31日：12．32＋2＝14．32（万元）

未分配利润：

2008年12月31日：16．101－14．32＝1．781（万元）

（2）利润表（含利润分配部分）项目的调整

营业成本：

本期营业成本＝60．06＋78．65－56．375＝82．335（万元）

（3）货币购买力损益的计算

货币购买力的计算详见表10－5。

表10－5　货币购买力损益计算表　　单位：元

（4）调整后的财务报表

根据上述计算结果，重新编制该公司的财务报表，详见表10－6、表10－7。

表10－6　调整资产负债表（按一般物价水平编制）

续　表

表10－7　调整利润表（含利润分配部分）

10．3　现行成本会计

10．3．1　现行成本会计概述

现行成本会计是指以现行成本为基础，通过对各项资产价格的确切反映，以消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。与一般物价水平会计相比，现行成本会计虽未改变会计的计量单位，但却改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法，企业编制财务报表须将记录的资产等，用重置成本或可变现净值与现值二者之间的较高者表示，因此，其调整的范围要更大一些。

由于现行成本会计根据资产的重置成本或个别物价指数进行调整，它可以反映企业的实际经营能力，更合理地衡量企业的资本保全程度及获得的收益，但是，这种方法实施起来又会由于难以获得各类资产的物价资料而显得费时费力；另外它不考虑一般物价水平的变化情况，难以对货币性资产的持有损益进行考核。

10．3．2　现行成本会计的处理程序

在现行成本法下，会计人员要根据资产等的现行成本对资产的计价基础进行调整，在调整的基础上，确定对资产等的持有损益，最终再以财务报表中的现行收入与产生收入所耗的现行成本相比，确定本期损益。但有的观点也认为，持有损益应作为所有者权益的项目计入资产负债表，构成“资本保全调整”项目，而不计入损益。但无论怎样对持有损益进行处理，现行成本会计的处理一般都表现为：（1）按现行成本确定流动资产、固定资产的价值及持有损益；（2）按现行的成本编制利润表及资产负债表等几个步骤。

1．按现行成本确定流动资产、固定资产的价值及持有损益

持有损益可分为已实现持有损益和未实现持有损益。前者指已被消耗资产的现行成本与历史成本之差，后者则指企业期末按现行成本计量的仍持有资产与其历史成本之差。持有资产的计算，应按流动资产、固定资产等项目分别进行。

（1）流动资产持有损益的确定

【例10－5】　某公司期初购入存货2 000件，每件15元；该公司于年中按每件20元售出该种存货1 500件，当时该种商品的重置成本为每件17元；期末公司仍持有存货500件，重置成本为每件18元。

根据以上资料，该公司应进行的会计处理为：

①期初按实际支付价格记录购入存货

借：存货　30 000

　　贷：现金　30 000

②期中按重置成本记录销出存货

借：现金　30 000

　　贷：营业收入　30 000

借：营业成本　25 500

　　贷：存货　25 500

③计算本期的已实现和未实现持有损益

会计分录为：

借：存货　4 500

　　贷：已实现持有损益　3 000

未实现持有损益　1 500

（2）固定资产持有损益的确定

某公司年初按100 000元价格，购入一成套项目的固定资产，该资产预计可使用5年，本年度按直线法提取的折旧额为20 000元。年末时该资产的重置成本为120 000元。

该公司应编制的会计处理为两部分，记载物价变动后调整资产价值，使其与现行成本相一致；调整已提取的折旧额，并按已提折旧的情况确定资产的已实现、未实现持有损益。

根据固定资产的特点，应将固定资产价格上升的部分视为持有损益，将其中已补提折旧部分视为已实现持有损益，未提折旧部分视为未实现持有损益。

会计分录为：

借：固定资产——成套项目　20 000

　　贷：已实现持有损益　4 000

　　　　未实现持有损益1600

借：营业费用——增补折旧费　4 000

　　贷：累计折旧　4 000

（3）资产持有损益的其他处理

如果在会计处理中将物价变动影响的数额不视为本期损益，而是为所有者权益部分，则应将调整的数额计入“资本保全调整”项目。上述举例的分录应分别改为：

借：存货　4 500

　　贷：资本保全调整　4 500

借：固定资产　20 000

　　贷：资本保全调整　20 000

2．按现行的成本编制利润表及资产负债表

（1）按现行成本编制调整报表

按现行成本调整报表的编制与前述一般物价水平会计的区别在于：它要先按现行成本对报表内的资产项目进行调整，使其账面价值与现行成本趋于一致，然后再按调整后各账户的余额编制资产负债表，按计算过的资产持有损益编制利润表和利润分配表。

【例10－6】　某公司未进行调整前的财务表同表10－4，改其补充资料为：

①2008年1月1日的固定资产原值为新购入不含折旧的价值，物价指数为100，2008年12月31日该项固定资产的分类物价指数为150，该设备预计使用5年。

②期初存货的成本按期初的现行成本编制，期末存货按现行成本每件140元计价，现行总成本为573 000元。

销售成本按现行成本计价，年应计的销售成本为882 000元（6 300×140）。

③在本期利润表和利润分配表中，除销货成本和折旧费用外，以历史成本为基础的金额与现行成本所计算的金额相同。

（2）资产负债表项目的调整

资产负债表的调整应将各项目按货币性项目与非货币性项目分别调整。由于货币性项目体现的都是现行成本，即年初的历史成本就是当时的现行成本，而年末的账面数额也就是即期的现行成本，所以这均不需再做调整。非货币性项目要按期末的现行成本进行各项目调整，即以会计分录的方式将账面上按历史成本记录的数额调整成现行成本，并正式计入账中。

这样，本例中资产负债表的各项分别应为：

①存货按期末现行成本列出，余额为574 000元，计入本期持有损益的数额为123 000元（574 000－451 000）。会计分录为：

借：存货　123 000

　　贷：未实现持有损益　123 000

②固定资产按期末重置成本计算，约为645 000元，高于前期数额的215 000元（645 000－430 000）应计入未实现固定资产持有损益。

借：固定资产　215 000

　　贷：未实现持有损益　215 000

资产负债表中所有者权益部分应保持原有数额，并随资产调整结果而变动。

（3）利润表项目的调整

①营业收入应按实际取得收入额计算。例中数据为1 102 500元（6 300×140）。

②营业成本应按现行成本计算。例中数据为882 000元（6 300×140），现行成本高于原记账部分的228 000元（882 000－654 000）应计入本期已实现损益。会计分录为：

借：营业成本　228 000

　　贷：已实现持有损益　228 000

借：折旧费用　43 000

　　贷：累计折旧　43 000

借：未实现持有损益　43 000

　　贷：已实现持有损益　43 000

④营业费用应按实际发生的费用额计算，例中的数据为70 000元。

⑤所得税应按实际发生的费用额计算，例中的数据为90 000元。

⑥其他项目（前期未分配利润、本期提取盈余公积和分配利润）应按实际发生的费用额计算。

（4）汇总持有损益数额

（5）编制按现行成本调整的财务报表

该公司根据前述调整后资料应编制的财务报表详见表10－8、表10－9。

表10－8　利润表（含利润分配部分，按现行成本编制）

表10－9　资产负债表（按现行成本编制）

10．4　现行成本与一般物价水平相结合的会计

10．4．1　现行成本与一般物价水平相结合的会计概述

在一般物价水平会计模式下，由于忽略了个别（特定）物价变动对企业非货币性资产的影响，因而重编的一般物价水平财务报表所反映的信息与企业的实际财务状况和经营成果差别较大，容易导致误解；在现行成本会计模式下，由于忽略了货币性项目净额上的购买力损益，因而使得所揭示的物价变动影响不够完全。而现行成本与一般物价水平相结合的会计模式将一般物价水平会计与现行成本会计的特点结合起来，同时改变会计的计量单位和计量基础，以消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。它的内容基本可以概括为：先按现行成本会计的方法对历史成本法提供的信息进行调整，编制以现行成本为基础的财务报告，再按一般物价指数对此报表进行换算，从而全面消除物价变动对财务报告的影响。

10．4．2　现行成本与一般物价水平相结合会计的处理

1．资产负债表的调整与编制

这里的调整指用一般物价指数对已编制出的现行成本法报表的再调整。依前例，用本章例的数据对表进行再调整。

资产负债表项目的调整包括对年初资产负债表中各项目按年末物价指数的调整，核对本期所有者权益数额的调整。前者的调整按本年末的一般物价指数，后者的调整则要通过换算而得出。由于例10－4中年初资产负债表中数额的物价指数均为100，因此在年末考虑按年末物价指数154调整；上例中年末的实收资本和盈余公积则应通过计算得出。计算如下：

留存收益中盈余公积为143 200元，未分配利润为14 300元。

按此计算结果，可编制按现行成本与一般物价水平结合方法下的资产负债表，详见表10－10。

表10－10　调整资产负债表（按现行成本与一般物价水平结合编制）

2．资产持有损益的计算

在现行成本与一般物价水平结合的会计中，资产的持有损益应为年末一般物价水平基础上的现行成本与历史成本的差异。这样，按现行成本法确定的有关项目的持有损益必须再扣除因一般物价水平变动的资产持有损益。

依前例，存货、固定资产项目的数额应进行下述调整：

（1）年初年末的存货都按年末一般物价指数进行换算。

（2）固定资产的计算过程与适用公式同存货，但在计算固定资产已实现持有损益时，应以按现行成本计提折旧减去按历史成本计提折旧得出。

（3）汇总持有损益。

3．货币购买力损益与利润表其他项目数额的确定

由于按现行成本与一般物价水平相结合会计计算的持有损益还包括物价水平变动的影响，这种方法尚需进行货币购买力损益的计算，但应说明，这种购买力损益是按一般物价水平方式对现行成本的调整，且现行成本法将期初期末的货币性项目都视为现行成本，因此，这种方法下货币购买力损益的计算与一般物价水平方法下的计算完全相同，其购买力损益额也应为96 050元。

利润表中其他项目数额的调整涉及营业收入、折旧费用、营业费用和所得税等，这些项目都是在年内均匀发生，但在现行成本法下未作调整的项目只是年末一次性支付的费用，如例中的提取公积金和未分配利润，仍同一般物价水平会计，按实际发生的数额确定，不做调整。调整如下：

提取盈余公积＝20 000（元）

分配利润＝170 000（元）

4．利润表的编制与调整

按现行成本与一般物价水平结合的会计的要求，该公司期末利润表的调整表如下，详见表10－11。

表10－11　利润表（含利润分配部分，按现行成本编制）

【本章小结】

传统会计是以币值稳定为基础的，物价变动会计给传统会计带来了一个普遍性的会计难题。为了克服物价变动带来的难题，会计上出现了多种不同的物价变动会计模式，比较典型的为一般购买力会计模式和现行成本会计模式。

一般购买力会计模式计量的是历史成本，但以一般购买力货币单位作为计量单位，对现行会计模式的会计报告进行调整。其目的是消除一般物价变动对会计的影响。现行成本会计以名义货币为计量单位，计量的不再是历史成本，而是现行成本。其目的是反映各个资产的价格变化。

【本章思考题】

1．通货膨胀对企业的财务状况和经营成果有什么影响？

2．一般购买力会计和现行成本会计模式有什么异同？

3．有人认为“物价变动会计的目标是保证企业能够维持持续经营能力”，此观点是否正确？