第四节 会计调整事项与方法
会计调整是指企业按照国家法律、行政法规和会计准则制度的要求，或者因特定情况下按照会计准则制度规定，对企业原采用的会计政策、会计估计以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。包括下列三项内容:
一、会计政策变更
会计政策变更，是指小企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
(一)会计政策变更的含义及变更条件
见图11－11。
(二)企业制定和变更会计政策时应遵循的原则
见图11－12。
(三)小企业采纳的会计政策
小企业采纳的会计政策，通常在会计报表附注中进行披露，主要有以下几项:
1.短期投资、存货、长期债券投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、生产性生物资产等资产，取得时按成本计量。
图11－11 会计政策变更条件及范围
图11－12 制定和变更会计政策应遵循的原则
2.发出存货的计价方法，如发出存货成本的计量是采用先进先出法、加权平均法，还是个别计价法。
3.将土地使用权与房屋分开核算。
4.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件的确认为无形资产。
5.债券折价或者溢价在债券存续期间内，于确认相关债券利息收入时进行摊销。
6.长期股权投资在持有期间采用成本法核算。
7.投资者投入的非货币性资产按照评估价值计量。
8.资产损失实际发生时予以确认。
9.收入确认的原则是，在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。
10.符合资本化条件的借款费用进行资本化。
以上各项除存货外其他各项通常都不能变更，因为准则只规定一种方法。
(四)会计政策变更的账务处理
会计政策变更应根据具体情况，分别按以下规定处理，见图11－13。
图11－13 会计政策变更原因及会计处理方法
1.未来适用法，见图11－14。
图11－14 未来适用法的含义及运作
【例3】会计政策变更处理实例(未来适用法)
A公司原执行《小企业会计制度》，自2012年开始执行《小企业会计准则》，按原规定应收账款、存货等应计提减值准备，而执行《小企业会计准则》后，不再计提减值准备，故原计提的“坏账准备”、“存货跌价准备”等金额，应调整记入以前年度未分配利润账户。
A公司原账面计提减值准备见表11－1。
表11－1 单位:元
账务处理如下:
注意:计提减值准备等，已作纳税调整的，在首次执行《小企业会计准则》时，应注意调整应纳税所得额。
2.追溯调整法，见图11－15。
图11－15 追溯调整法的含义及计算步骤
注:《小企业会计准则》规定小企业不采用此方法。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，将原来对资产与负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，它并不意味着以前估计是错误的。
(一)会计估计含义及处理原则
见图11－16。
图11－16 会计估计含义及变更处理
(二)小企业会计估计内容
1.固定资产的使用寿命、预计净残值的确定，固定资产折旧方法的选择。
2.生产性生物资产的使用寿命、预计净残值的确定，生产性生物资产折旧方法的选择。
3.无形资产摊销期的确定、无形资产摊销所采用的年限平均法。
4.长期待摊费用摊销期的确定、摊销所采用的方法。
5.建造合同和劳务合同完成进度的确定方法。
6.证券折(溢)价，于确认相关债券利息收入的摊销时采用直线法。
7.市场价格和评估值的确定。
(三)会计估计变更实例
【例4】A公司于2007年1月1日起计提折旧的管理用电脑设备4台，价值42000元，估计使用年限为8年，净残值为2000元，按直线法计提折旧。至2011年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的使用年限为6年，净残值为1000元。
【解】A公司对上述会计估计变更的处理方式如下:
(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
(2)变更日后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计，每年折旧额为5000元，已提折旧4年，共计20000元，固定资产净值为22000元，则第五年相关科目的期初余额如下:
改变估计使用年限后，自2011年起每年计提的折旧费用为10500［(22000－1000)÷(6－4)］元。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下:
(3)附注说明。
本公司4台管理用电脑设备，原始价值42000元，原估计使用年限为8年，预计净残值2000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2011年年初变更该设备的使用年限为6年，预计净残值为1000元，以反映该设备的真实使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为4125［(10500－5000)×(1－25%)］元。
三、会计差错更正
会计差错更正，是指对会计核算报告过程中出现的差错所进行的更正，确保会计信息真实正确。
(一)会计差错含义及产生原因
见图11－17。
图11－17 会计差错含义及产生原因
(二)会计差错的更正
见图11－18、图11－19。
图11－18 不同期间会计差错的处理
图11－19 比较会计报表期间会计差错处理及披露
(三)会计差错更正举例
本期发现的与本期相关的会计差错更正。
【例5】A公司于2004年3月份发现当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1800元，误记为固定资产，并已提折旧100元。则A公司应于发现时进行更正，会计分录为:
假如该低值易耗品已领用，并按规定一次摊销:
四、滥用会计政策、会计估计及其变更的处理方法
如果有确凿证据证明企业滥用会计政策、会计估计及其变更的，则应将其产生的影响数按原渠道退回。如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在报表附注中的揭示方法同重大会计错误更正的会计处理。
值得注意的是，应当将滥用会计政策、会计估计及其变更与会计政策变更和会计估计变更区分开来，尤其应当将滥用会计估计和会计估计变更区分开来。因为会计估计变更采用的是未来适用法，而滥用会计估计及其变更是当作重大会计差错更正处理的，按《企业会计准则》规定应采用的是追溯调整法，两种处理方法存在很大的差别。
如何判别企业是会计估计变更还是滥用会计估计及其变更，《企业会计准则》并没有具体的规定。这依靠会计人员的专业判断。一旦有确凿证据证明企业滥用会计估计及其变更，就应当作重大会计差错处理，调整以前年度损益，而不是调整当期利润。
五、会计差错的税务规定
会计上对重大差错和非重大差错采取了不同的处理方法。而税收上从不采用“重要性原则”，对以前年度的会计差错，凡涉及损益的，应当并入差错年度的所得额，计征所得税。在账务处理上，税务要求通过“以前年度损益调整”科目核算。此外对检查出以前年度会计利润与应纳税所得之间形成的时间性差异，虽不属会计差错，但在税收处理上也通过“以前年度损益调整”核算。
国税发［1996］156号文规定:税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如果发现企业虚列扣除项目或少计应税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得，并按规定税率计算出相应的应纳所得税额，并视情节，根据有关规定进行处理。
国税函［1996］190号文作进一步明确:虚报亏损，造成当年不交或少交税款的，属于漏税行为;虚报亏损，造成当年少交税款的，责令限期改正，并罚款。
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