第五节 无形资产的涉税问题
一、取得无形资产的涉税问题
如前所述，企业取得无形资产时所实际支付的价款，均应计入无形资产的初始成本，其中也包括各种相关税费。
企业接受无形资产捐赠，则还会涉及所得税问题。根据我国现行税法，纳税人接受捐赠的无形资产，应将按税法规定确定的入账价值，确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算并缴纳企业所得税。企业取得的无形资产捐赠收入金额较大的，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得。根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会［2003］29号），具体的会计处理如下：
企业取得的无形资产捐赠，应按国家统一会计制度规定确定的入账价值，借记“无形资产”科目，按接受捐赠无形资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠无形资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
年末，进行纳税调整及相关的会计处理。企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠无形资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。
企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：
如果接受捐赠无形资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企业应按已记入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目；按接受捐赠无形资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠无形资产按税法规定确认的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按其差额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。
如果企业接受捐赠的无形资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算缴纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转受赠无形资产价值部分，借记“待转资产价值”科目；按当期计入应纳税所得额的待转受赠无形资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转受赠无形资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按其差额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。
二、出售无形资产的涉税问题
根据我国现行税法，企业转让无形资产的行为属营业税的纳税范围，须缴纳营业税。
【例6－10】秦丰公司出售其所拥有的一项专利权，该专利权的账面余额为100 000元，已计提的减值准备为9 000元，出售收入为80 000元，营业税税率为5%。秦丰公司的相关会计处理如下：
应交营业税＝80 000×5%＝4 000（元）
借：银行存款 80 000
营业外支出——出售无形资产损失 15 000
无形资产减值准备 9 000
贷：无形资产——专利权 100 000
应交税金——应交营业税4 000
三、计提无形资产减值准备的涉税问题
前已述及，根据谨慎性原则，期末，企业应当按照无形资产账面价值与可收回金额孰低对无形资产进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。而按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据会计制度及相关会计准则计提的无形资产减值准备不能在企业所得税前扣除。可见，在计提无形资产减值准备问题上，会计制度与税法存在着差异。根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会［2003］29号），对由此产生的差异按如下办法进行处理。
（一）计提无形资产减值准备当期的涉税问题
1．纳税调整金额的计算
因按会计制度及相关准则规定计提无形资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的无形资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的无形资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额。
2．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按会计制度及相关准则要求计提的无形资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除的部分，应作为可抵减时间性差异，并确认在递延税款的借方。企业应按当期因计提无形资产减值准备产生的可抵减时间性差异和现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目；按当期应交所得税与确认的递延税款借方金额的差额，借记“所得税”科目，按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（二）计提无形资产减值准备后的涉税问题
按照会计制度及相关准则的规定，无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定摊销额；按照税法规定，企业已提取减值准备的无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的摊销额。
1．纳税调整金额的计算
因无形资产计提减值准备后重新确定的摊销额影响当期利润总额的金额，与可在应纳税所得额中抵扣的摊销额的差额，应当从企业的利润总额中减去或加上后，计算出企业当期应纳税所得额。
2．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。企业在确认当期的所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期应交所得税加上或减去因计提无形资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额，与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按计提无形资产减值准备后计入当期利润总额的摊销额与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的摊销额之间差异的所得税影响金额，贷记或借记“递延税款”科目；按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（三）已计提减值准备的无形资产价值恢复时的涉税问题
如果已计提减值准备的无形资产价值得以恢复，因价值恢复而转回的无形资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额；按照税法规定，企业已提取减值准备的无形资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。
1．纳税调整金额的计算
对于已计提减值准备的无形资产因价值恢复产生的纳税调整金额，为价值恢复当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额。
2．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期实现的利润总额减去因资产价值恢复而转回计入损益的无形资产减值准备后计算的当期应纳税所得额，与现行所得税税率计算的应交所得税，确认当期的所得税费用和应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按照当期应交所得税和当期转回的无形资产减值准备的所得税影响金额合计数，借记“所得税”科目；按照当期实现的利润总额减去转回计入损益的无形资产减值准备金额确定的当期应纳税所得额及现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按当期转回的无形资产减值准备的所得税影响金额，贷记“递延税款”科目。
因资产减值准备转回而调整无形资产账面价值，按会计制度规定按尚可使用年限重新确定的摊销额，与按照税法规定按提取减值准备前的账面价值确定的摊销额之间的差额，其纳税调整及相关会计处理应比照上述有关提取减值准备后的无形资产摊销的方法处理。
（四）处置已计提减值准备的无形资产的涉税问题
企业处置已计提减值准备的无形资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式如下：
处置无形资产计入利润总额的金额
＝处置收入－（按会计规定确定的资产成本－按会计规定计提的累计摊销额
－处置资产已计提的减值准备余额）
－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）
按照税法规定，企业已提取减值准备的无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置无形资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。其计算公式如下：
处置无形资产计入应纳税所得额的金额
＝处置收入－（按税法规定确定的资产成本－按税法规定计提的累计摊销额）
－处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）
1．纳税调整金额的计算
因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的无形资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算：
因处置已计提减值准备的无形资产产生的纳税调整金额
＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资产计入利润总额的金额
2．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业按应付税款法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的因处置已计提减值准备的无形资产产生的纳税调整金额，还应加上（或减去）处置当期按会计制度及相关准则规定确定的摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的摊销额的差额，计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，还应加上（或减去）处置当期按会计制度及相关准则规定确定的摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的摊销额等的差额，计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算出当期应交所得税。按当期应交所得税加上（或减去）因处置有关无形资产而转回的递延税款，借记“所得税”科目；按当期因处置有关无形资产而转回的递延税款金额，贷记或借记“递延税款”科目；按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
因处置已计提减值准备的无形资产而转回的资产减值准备，按照税法规定可以纳税调整的部分，以及按会计制度及相关准则规定计提的摊销额等与按税法规定在计算应纳税所得额时允许抵扣的摊销额等的差额，其所得税费用的确认及相关的纳税调整应比照上述转回无形资产减值准备、因计提资产减值准备产生的摊销额等的所得税影响的相关规定进行处理。
在企业的资产负债表中，无形资产项目应按照无形资产账面余额减去无形资产减值准备后的净额列示。
在资产减值准备明细表中，应分别对无形资产减值准备的年初余额和年末余额、本年增加数和本年转回数进行列示。
在会计报表附注中，企业应披露下列与无形资产有关的信息：
（1）各类无形资产的摊销年限；
（2）各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；
（3）当期确认的无形资产减值准备。
此外，基于土地使用权的特殊性，企业还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。
【案例6－1】东莞发展控股股份有限公司（股票代码000828）在其2004年年度报告会计报表附注中披露的有关无形资产的信息如下：
附注四：会计报表主要项目注释
11．无形资产（单位：元）
（1）增减变动情况
无形资产本年度增加的金额为647 012 996．01元，其主要原因是由于年初公司与东莞市新远高速公路发展有限公司进行资产置换交割时，将东莞市新远高速公路发展有限公司拥有的高速公路土地使用权置入本公司所致；本年度减少的金额为128 458 880．20元，其主要原因是将公司原来经营彩管及其相关无形资产全额置出减少所致。
（2）其他相关资料
（3）截至2004年12月31日，公司无形资产项目中未发现有减值之事项发生，故本期未计提减值准备。
【案例6－2】湖南天一科技股份有限公司（股票代码000592）在其2004年年度报告会计报表附注中披露的有关无形资产的信息（部分）如下：
附注六：会计报表主要项目注释
11．无形资产（见本书第203页，单位：元）
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