经济“新常态”下管理会计工具的应用*

重庆工贸职业技术学院

在中国经济“新常态”下,实体经济成本费用持续提高,利润率不断下降。一方面,制造业作为实体经济的主体,必须立足于成本竞争,即加强管理,降低成本。另一方面,管理会计最基础、最根本的研究领域之一就是对成本费用的控制,管理会计工具也是企业最为传统的成本控制方法之一。在经济“新常态”下,成本控制在很大程度上影响着企业治理的成败,因此,成本控制显得尤其重要。而管理会计工具势必成为制造业应对“新常态”的重要工具。笔者从管理会计工具对成本控制着手,分析其在制造业成本控制中的应用,深入研究当前制造业应用管理会计工具进行成本控制过程中存在的问题,并对此提出相应的对策。

一、绪论

2014年中国经济发展开始正式确认步入经济“新常态”,具体表现为经济增长速度由原来的高速增长转变为中高速增长,并且伴随着经济结构的不断优化和升级,同时增长动力从原来的要素驱动、投资驱动转变为创新驱动的经济新形势。在这一经济大背景下,实体经济成本费用不断升高,利润率持续下降,制造业面临人工成本、原材料成本以及资金成本等多种成本的持续升高的问题。中国的制造业企业已经进入微利时代,面临巨大的市场压力和激烈的市场竞争,这就要求制造业企业要通过开源节流,来提高经济效益。显而易见,管理会计工具将成为制造业企业在这场降本增效战争中最为有力的武器。

管理会计不仅能分析企业成本费用较高的项目,而且能得出具体原因以及提出针对性的管理建议,因此在降低企业成本和提高企业利润等方面发挥着极其关键的作用(王晓丹, 2014)。管理会计以成本控制为重要研究领域,在加强成本管理和强化成本控制的基础上发展,形成了一套对企业成本控制卓有成效的管理会计工具。作为企业控制成本的有效工具,管理会计近年来已经被国内外企业普遍接受,利用管理会计工具进行成本控制已然成为企业生存和发展的必要手段。

二、管理会计工具与制造业的成本控制

(一)管理会计工具的重要性

制造业在生产经营活动的很多环节中,成本控制作为一个关键的环节,在连续、合理的降低成本,以及最大限度地提高经济效益方面,发挥着非常重要的管理作用。制造业在进行成本控制活动时,首先应制定出整个生产经营活动都涵盖在内的各项费用和消耗的限额;同时要实施各种可行方案,密切注意经营全过程中费用和消耗的发生,使得企业各项成本不超过预先制定的标准,适时地控制成本形成及其发生额。作为财务管理理论体系中重要的分支,管理会计对企业成本控制起到了举足轻重的作用。管理会计工具种类众多,通过对企业成本的预测、计算、控制,进而得出最科学而准确的数据,帮助企业实现成本控制的目标,使其获得更大的收益。因而,制造业的成本控制离不开管理会计工具的应用。

(二)常用的管理会计工具

制造业的生产经营活动包括采购、生产、销售等过程,每个过程都会产生各种形式的成本费用,因而成本控制必须做到全部过程控制,成本费用管理也应该贯穿于制造业企业所有经营管理活动。按应用领域可将企业常用的管理会计工具分为五大类:第一类,成本管理,包括作业成本法、目标成本法、变动成本法、本量利分析法、标准成本法;第二类,预算管理,包括经营预测、全面预算管理;第三类,资金管理,包括营运资金管理;第四类,绩效管理,包括平衡积分卡、经济增加值、标杆分析法、关键绩效指标;第五类,其他方面,包括价值链分析、生命周期成本法、全面质量管理、内部转移定价法等,除成本管理类之外,其他类工具也与成本控制密切相关。

(三)管理会计工具与制造业成本控制的关系

管理会计工具将企业财务会计和企业管理有机地结合起来,既是企业进行管理必不可少的组成部分,又对企业内部控制的发展起到相当重要的作用。而成本会计是管理会计的重要基础,因此管理会计工具在成本控制方面有着有极大的影响力。制造业成本控制主要包括:研发成本、设计成本、采购成本、质量成本、销售成本、作业成本、资金成本、存货成本控制等。管理会计工具一般围绕这些成本进行预测、控制以及考核,既为管理者提供准确的决策支持,又帮助企业进行有效的成本控制,不断提升企业的成本管理水平,最终使企业获得最大的经济利益。如变动成本法、作业成本法、本量利分析法、标准成本法、质量成本制度和目标成本法等管理会计工具在制造企业的应用,大大提升了企业成本管理水平。所以,成本控制与管理会计工具密不可分、相得益彰,共同为企业运营服务。

三、管理会计工具在制造业成本控制中的应用分析

(一)管理会计工具的应用原则

制造业应用管理会计工具时,需要结合其内部状况、根据自身的经营性质,进行适当的调整,并选择适当的时机在企业内部推行。不联系企业自身实际情况,生搬硬套现有管理会计工具,将不能实现降低成本和提高经济效益的目的。因此,制造业应用管理会计工具进行成本控制时需要遵循以下原则。

1.目标管理原则。首先企业应该确定经营目标以及成本控制目标,其次要充分考虑目前自身的实际经营状况,预测和考虑企业运用管理会计工具进行成本控制是否会帮助企业实现未来的经营目标。

2.全面性原则。应用管理会计工具时要涵盖企业成本控制每一环节,实质上是企业全方位的、全员参与的成本控制原则。必须调动全部员工的主动性和积极性,使他们具备团队意识,充分发挥内部控制潜力,使每一位成员都能形成降低成本、提高效益的意识。

除此之外,制造业想要达到预期的成本控制目标,在应用管理会计工具时还需遵循效益性原则、权责利相结合原则、例外原则、整合性原则等。

(二)管理会计工具的应用方法

传统成本法核算没有区分不同市场和不同产品的差异,把各项成本费用一并计入期间损益,对企业资源的分配和产品的定价决策产生了极为不利的影响。新的经济形势下企业必须构建自己的作业链,并对企业价值链进行优化,建立并形成以分析价值链为基础的全面而精确的成本核算体系。企业应该充分发挥预算管理以及业绩考核的作用,在开展成本控制的过程中要以精细化管理为原则。企业不能继续沿用原始的成本计算系统,成本控制必须涵盖设计产品、采购原材料、生产产品、销售、使用以及售后整个过程,管理会计工具的应用在任何过程都必不可少,才可以满足企业市场、产品和价格决策的要求,满足内部绩效管理考核的需要(田倩、徐东方、胡仿迪,2016)。

四、管理会计工具在制造业成本控制应用中存在的问题

(一)管理会计工具的实践应用与理论脱节

迄今为止,我国的管理会计理论还是以引进西方国家为主,尚未立足于自身的经济环境和社会背景、经济环境之上,形成一套适用于国内企业经营管理的管理会计理论。因为管理会计工具在我国的应用环境和西方国家有很大差异,所以在成本控制的实际应用中效果并不理想。企业在实际应用中仍停留在抽象的理论、模型和公式中,缺乏针对性、可操作性以及实用性。企业通常表现出不同的姿态,要么一味追求外国先进的理论,妄想管理会计工具的应用和成本控制一步到位,要么采取被动的态度,并不能积极根据企业的经营性质及实际情况选择恰当的管理会计工具,也不能将应用落实到底,使得在内部的应用流于形式,并未符合成本控制的实际需求,也未实现任何实质性的效果。比如,企业在考核部门的业绩时仍然是采用传统的完全成本核算法,并没有选择管理会计的成本核算工具——变动成本核算法,由于完全成本法不能真实的评价部门业绩,从而挫伤部门人员的积极性。又如,为了解决在风险和不确定情况下的决策层问题,建立了十分复杂的数学模型,诸如概率统计分析模型、线性规划模型和非线性规划模型等,然而这些与实践脱节的高深莫测的数学模型缺乏实际可操作性。

(二)成本控制未涵盖各部门和各环节

虽然近年来随着市场的发展与经济形势的变化,许多制造业企业逐渐改变着对于管理会计工具的认识和态度,但是由于长期以来并未从根本上应用管理会计工具,导致应用时片面强调某部门、某环节的重要性。大多数制造业企业认为应由财务部门带头,成本控制应在生产部门在生产环节进行,其他很多部门并未真正参与其中,很多环节被遗漏,也并未做到全方位和全员控制。比如,企业运用管理会计工具进行成本分析时,只利用财务部门提供的企业内部财务信息,没有认识到来源于其他部门的信息及企业外部信息的作用。事实上虽然生产部门是制造业成本控制的重点部门,但是采购部门、销售部门等部门的成本控制仍不可轻视,同理,也不可仅靠生产环节来降低成本,技术研发、设计、采购、销售、仓储等环节同样重要(田俊丽,2014),人力资源部门成本不加以重视,更是忽视每个员工对企业成本的控制理念。

(三)管理会计工具在成本控制应用中成果不易量化

许多制造业企业的成本控制活动中,虽然在管理会计工具上花费了许多精力,却不能通过财务报表进行数据反映,应用成果却无法量化。整体来看,企业对管理会计工具的应用呈现零星分散的状态,没有实现制度化、标准化、规范化和系统化的目标。其中,有些管理会计工具应用得不够深入全面。各方法之间缺乏有机的联系,真正意义上管理会计工具在成本控制中的应用体系并未形成。从各部门的单位成本费用和相关指标来看,水平相差甚远,各指标的实现程度模糊不清,无法确定应用管理会计工具最终使得企业降低了多少成本费用。企业也并未将成本控制目标完成结果与业绩考核挂钩,无法对各部门实行奖惩,往往导致成本控制目标不了了之。

在实际中,许多制造企业都意识到管理会计工具在成本控制应用中的重要性,也取得了一定的成果,但是在实际的管理会计工具应用中,一些管理会计工具不能得到有效的应用。比如:某制造企业拟定将经济增加值应用到企业的成本控制中,也没有制定有效的制度和措施,导致企业的管理会计工具没能得到有效的利用,其成果也不易量化,管理会计工具应用不高。

(四)营运资金管理水平有限

许多制造企业对于资金管理水平有限,主要体现在以下几方面:首先,在资金管理方面,多数制造业企业没有制定采购计划和生产计划,不能有效利用管理会计工具进行成本管控,在一定程度上造成了材料浪费和资金沉淀现象。其次,在存货管理方面,企业不能计算出存货的最佳数量,造成过多存货积压,存货周转率过低,占用大量的营运资金。此外,在应收账款管理方面,企业的销售收入中应收账款所占的比例过大,影响了企业的资金回收,限制其经营和发展。因为营运资金不足,企业为满足营运资金需求被迫增加外部融资,导致企业资金成本增加(肖文东,2011)。企业对于客户的信用政策选用时,初期企业会根据自身的业务选用,使客户的信用在应收账款管理过程中并没有受到有力的制约,存在很高的自由性,由于款项的收回、外部采购支付款项,受到及时性、合理性及信用性等因素的影响,并不能被很好地统筹安排,严重影响了企业营运资金的管理水平。这样一来,企业一方面为客户提供免费资金使用,一方面又要从外部花费高成本融资,严重违背企业的盈利目的,也不利于企业的成本控制。

五、管理会计工具在制造业成本控制中应用的对策

经济“新常态”给管理会计的发展带来了挑战与机遇。对以制造业为主的中国企业来说,低成本一直是最主要的竞争优势。要保证中国经济的中高速增长,“开源节流”是现阶段的一项重要战略选择。即对内通过加强精益成本管理和全面预算管理等,降本增效;对外加快产业与产品结构转型升级等主动应对挑战;同时,增强管理会计的权变性特征,通过资源配置上的求新、求变以获得生存与发展的机遇。

(一)管理会计工具的实际应用与理论相结合

管理会计工具在成本控制的实际应用中应该做到实践与理论相结合,要在总结西方成功经验的基础上,改进形成适合经济“新常态”和自身经营环境的管理会计工具。有些管理会计工具的分析方法过于复杂,企业在实际的成本控制中应予以简化,根据成本特点进行改进,增强其可操作性。同时,制造业企业应根据作业链的特点,针对每一经营环节有目的的选择适当的管理会计工具。将成本性态分析的理论与成本模型和预测分析的工具结合;将盈亏平衡理论分析与本量利分析的工具相结合;将标准成本制度与变动成本法的工具相结合;将以成本性态为前提的变动成本法的理论与变动成本法的应用工具相结合;定性分析与定量分析相结合。

(二)成本控制应是全方位全员全过程的控制

首先,成本控制应普及到企业的各个部门,应明确预算部门、采购部门、生产部门到销售部门等的成本责任,为各部门制定相应的成本控制目标,成本控制目标由企业各个部门有效配合、全体员工协作完成。其次,管理会计工具需要的资料不仅需要财务部门、生产部门提供,而且需要由多个部门提供数据资料,充分利用企业内外部信息。最后,企业应用管理会计工具,应该从采购、生产、销售、回款等各环节,进行全面的成本控制(李宇和袁媛,2012)。整个过程中管理人员应将成本控制提升至企业战略高度,掌控全局,使成本控制活动涵盖至每一部门,将管理会计工具应用到每一环节,做到全方位全员全过程的成本控制。

(三)进一步完善企业业绩考核机制

企业要将业绩考核与成本控制相结合,完善内部考核制度和激励机制,以此激发全员的积极性和主动性,在企业内部形成责权利互相制约的机制。管理者要加强每一位员工的业绩考核理念,将成本控制指标全面分解,落实到各个部门、精确到个人。不仅要发挥全面预算和业绩考核对资源配置的优化作用,也要根据企业生产经营需要,充分利用预算考核指标,发挥其对成本控制的引导和激励作用。其中,为了从根本上杜绝那些企业不必要的开支,各部门应该将效益与费用挂钩,任何一笔费用都必须能为企业带来效益的增加,每一项费用的报销都要经过严格的审批流程。要对各成本费用项目进行全面、深入、精细的分析,从降低采购成本到合理节税,从降低资金成本到提高资产的使用效率,每一个环节都要实现降本增效的目标(田俊丽,2014)。

在责任会计中引进平衡计分卡能够使社会责任会计与组织的战略目标更加紧密结合、更具可操作性,从而发挥出应有的作用,它能够将制造企业的未来、使命、发展战略与绩效评价系统结合,将企业战略逐层分解,最终成为每位员工的具体指标和行动,并根据员工对指标的完成率和创新度确定薪酬奖励,从而达到激励员工的功效。

(四)提高运营资金管理的应用水平

针对在营运资金管理方面的问题,制造业企业应制定详细采购及生产计划,进行科学的采购预算,规范采购环节流程,可以对供应商进行信用评级,降低采购风险,降低采购环节的成本。也可以采用多种渠道采购,优化招标采购,采用公开采购的方式以低价购入质量高的原材料。有效利用安全库存和经济订货批量等模型和准时生产方式等管理会计工具,精益生产,实现存货的零库存,通过全面质量管理,在生产活动中有效降低采购、物流成本,减少流动资金的占用。同时,企业应该加强客户的信用管理,实行信用政策,对及时付款的客户予以一定的现金折扣,以此鼓励客户尽快付款,加快企业资金回收,提高资金的使用效率,降低企业资金成本,实现成本控制的目标。

(五)结合经济“新常态”的客观要求,将“互联网+”与管理会计工具和方法有效结合

1.管理会计工具的运用重心从过去强调内部资金的价值管理转向企业外部价值的协同与创新,从而降低了制造业企业的成本。经济新常态改变了制造业的技术环境,随着“中国制造2025”计划的全面推行,过去的劳动与资本密集型开始向网络经济与技术结合的方向转变,人们的价值意识也由过去的线性思维向曲线思维转变。适应经济新常态下的市场化特征,管理会计发展已经成为企业客观的内在需求。企业实践表明,只有基于为顾客创造价值而开展的持续营利性技术创新,才能吸引广大顾客选择你而不是你对手的产品或服务。有效的技术支撑与顾客需求是实现企业价值创造以及管理会计价值增值的基础和保障。换言之,经济新常态下的技术环境给管理会计创新与制度建设孕育了新的生机和活力。以“互联网+”为例,它作为一个全新概念出现在政府工作报告中,是互联网思维的一种转变。通过制定“互联网+”行动计划,推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业的紧密结合,促进了电子商务、工业互联网和互联网金融的健康发展,并进一步引导互联网企业拓展国际市场。同时,利用先进的通信技术,使传统的行业和互联网融为一体,创造一个互联网的“新常态”,使得制造业从产品的研发、设计、原料的采购、产品的生产、销售及资金的回笼都运用互联网、云计算、大数据、物联网,从而大大地降低了制造业的成本、提高了效率。管理会计的管理重心从过去强调内部资金的价值管理转向企业外部价值的协同与创新,即从事后向事前转变,从静态向动态过渡,实时反映企业的经营活动状况。

2.管理会计工具的开发与创新实现了制造业有效的成本控制管理和资源配置效率最大化。经济“新常态”的技术环境对制造业也带来了挑战,创新成为制造业发展和生存的必然选择。适应经济新常态的要求,推进管理会计工具的开发与创新,可以对经济的稳定增长带来技术和方法上的正反馈,形成有效的支撑,以及价值创造与价值实现上的保证。通过“互联网+”与管理会计工具和方法的结合创造出的商业模式,提高了企业的劳动生产率。譬如,结合经济结构的不断优化升级,积极调整产业与产品结构,以技术创新为导向开发与应用有效的管理会计工具和方法,如环境成本管理中“有效益的成本控制管理”、资源消耗成本管理(作业成本与弹性成本法的整合)、作业成本管理(作业成本法的扩展)等工具的推广与普及。同时,融合社会资本、智力资本等呈现出的技术因素,加快“互联网+”与企业品牌及技术标准的对接,进一步提高管理会计工具在制造业成本控制中的针对性与有效性。管理会计的控制系统与信息支持系统在顾客价值需求的推动下,保持制造企业经济增长速度的平稳发展,并对产业及产品结构的转型升级发挥积极的引导作用。由此可见,经济新常态已使企业原有路径导向的管理会计规则无论在内涵还是外延上均发生了深刻变化,从而迫使原有路径发生转变,以寻求新的制度安排。必须通过技术结构的优化升级,使企业的技术需求与其他制度需求之间有机融合,从而降低制造业的成本,实现资源配置效率的最大化。

总之,在经济“新常态”下,成本控制显得更加重要,因此,成本控制在很大程度上影响着企业治理的成败。关于制造业成本控制方面,作业成本法要求尽可能消除“不增加价值的作业”,改进“可增加价值的作业”,这样企业就可以少做无用功,为企业创造更多的价值,以实现公司价值最大化,而且从战略意义考虑,管理会计要把投资规模控制在适度范围,从而成本管理的重心应当适量地从生产制造成本转移到产品研制开发成本上来。目前我国经济处于“新常态”,经济发展具有新的特征,管理会计也面临着新的挑战。如何发挥管理会计工具对制造业成本的“控制器”作用,加速企业转型升级,提升企业核心竞争力,还在于管理会计工具与方法的创新。随着全球分工步伐的加快,“互联网+”产业的集聚快速形成,大规模的实体企业形式将逐渐向小型化、专业化、智能化、网络化与虚拟化等方式转变。笔者认为,管理会计工作者必须深入企业实践开展实地研究,系统总结与提炼具有中国情境特征的操作性强的典型性管理会计工具或操作系统。同时,管理会计的目标体系还要在经济“新常态”的情境特征下更多地体现公众利益的要求。换言之,管理会计除降低制造业成本、提高经济效益和提升竞争力外,还需要满足公共目标,如公众满意度和社会知名度、社会责任目标以及政府关系目标等。此外,结合管理会计文化及其行为特征,要突出管理会计的权变性要求,不能用以往固定的模式和方法去推广和应用一般意义上的管理会计工具和技术,要转变思维,理解、包容和支持企业的创新活动,重视企业文化价值观对管理会计的影响效果。更好地发挥管理会计在制造业的成本控制中的作用,从而有效地提升企业的核心竞争力。

参考文献

[1]王晓丹.管理会计报告功能的影响因素研究[D].西南财经大学,2014(2):189.

[2]田倩,徐东方,胡仿迪.管理会计工具在制造业企业成本控制中的应用研究[J].重庆工贸职业技术学院学报,2016(2):124-126.

[3]田俊丽.管理会计工具在A公司成本控制中的应用研究[D].首都经济贸易大学, 2014(8):136-138.

[4]肖文东.管理会计在商业银行的应用研究[J].中央财经大学学报,2011(4):78-80.

[5]李宇,袁媛.浅论企业成本控制及问题对策[J].经营管理者,2012(6):153-155.

[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文三等奖,并被中国会计学会管理会计专业委员《2016年专题研讨会论文集》收录。本文现有标题为《重庆会计论坛》编委会修改后的标题,作者原稿的标题为《经济“新常态”下管理会计工具的应用——以制造业成本控制的分析》。