出口企业应交增值税如何核算

第二章　增值税实务

知识目标

☆了解增值税的基本原理

☆熟悉增值税的基本要素

☆熟悉一般纳税人和小规模纳税人的区别

☆懂得增值税会计的账户设置

☆掌握增值税纳税申报表的填写要求

能力目标

☆能判断增值税纳税人的类型

☆会计算一般纳税人、小规模纳税人、特殊经营行为、进口货物的增值税额和出口货物的退（免）税额

☆懂增值税业务的会计核算方法

☆能填写增值税纳税申报表并进行纳税申报

引导案例

2012年6月，会计专业毕业生王小莉在协同财会部门领导为公司完成了税务登记、办妥了发票领购、网上申报纳税手续等工作任务后，正式走上了ABC公司财会部门的税务会计岗位。根据工作安排，小王将在师傅的指导下，承担公司各项税款的计算、涉税业务的会计核算和纳税申报等工作。临近纳税申报期，为了能顺利完成工作任务，小王努力学习税收法律法规，主动请教师傅，做好了以下各项准备工作：

1．根据营业执照、税务登记证件，搞清了ABC公司的企业性质、主管税务机关、经营范围、纳税人的类型、涉及的税种税目、所适用的税率、税款的计算和缴纳方法、纳税期限、纳税地点等基本情况；

2．学习了增值税的计税原理、基本要素、税款计算、税款申报等基本知识；

3．学会了网上认证、抄报税、一般纳税人纳税申报的操作方法；

4．准备好了会计核算所需的账册、凭证、报表，学会了增值税会计的处理方法。

第一节　增值税的基本规定

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。我国现行增值税法的基本规范，是2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》和2008年12月15日财政部、国家税务总局制定的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，于2009年1月1日起施行。

按我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的，因此，中国也采用了国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

2011年11月16日，财政部、国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》，选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的上海开展试点。从2012年1月1日起，对试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。2012年8月1日起至年底，试点范围分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。

一、增值税的征税范围

根据我国《增值税暂行条例》的规定，在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳增值税。

（一）征税范围的一般规定

1．销售或者进口的货物

货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

2．提供的加工、修理修配劳务

加工是指受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物并收取加工费的业务。判别是不是委托加工业务很重要的一点是原材料由谁提供的。若原材料由委托方提供的，它是委托加工业务；若原材料是受托方提供的，不管它是以什么形式提供，在会计上如何核算，都作为自制产品对待。修理修配是指受托对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务，如果不是恢复原状和原有功能，而增加了使用功能，不能简单地看成是修理。

注意，从2012年1月1日起，营业税改征增值税试点地区，交通运输业和部分现代服务业提供的应税服务，改征增值税。

应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。应税服务的具体范围按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》所附的《应税服务范围注释》执行。

（二）征税范围的具体规定

1．属于征税范围的特殊项目

（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应该征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。非货物期货征收营业税；

（2）银行销售金银业务，应当征收增值税；

（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，应当征收增值税；

（4）集邮商品的生产、以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的均应征增值税；

（5）邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税；

（6）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征营业税。

2．属于征税范围的特殊行为

（1）视同销售货物行为

①将货物交付其他单位或者个人代销；

②销售代销货物；

③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

④将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；

⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

⑥将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

⑦将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（2）混合销售行为

一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。除《增值税暂行条例实施细则》第六条规定的两种情形（销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形），应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额之外，从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者发生混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

所谓非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。需要解释的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事另一个税的应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。对实际经济活动中发生的混合销售行为与兼营行为，由于涉及不同的税务处理，因此，要严格区分，不能混淆。

（3）兼营行为

①兼营非增值税应税劳务。纳税人兼营非增值税应税劳务，根据增值税暂行条例实施细则的规定，应分别核算货物或应税劳务的销售额和非应税劳务的营业额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的营业额按适用的税率征收营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

与混合销售行为相区别，兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。比如，某建筑装饰材料商店，一方面批发、零售货物；另一方面又对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务。

②兼营不同税率的货物或应税劳务。纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。

所谓分别核算，主要是指对兼营的不同税率货物或应税劳务在取得收入后，应分别如实记账，分别核算销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税款的现象。所谓对未分别核算销售额的，从高适用税率是指，兼营不同税率货物或应税劳务而取得的混合在一起的销售额，本应按17%或13%高低不同税率分别计税，但由于未分别核算，因此，只能以不减少上缴国家的税收为前提，对混在一起的销售额一律按17%的高税率计税。

（三）征税范围的其他特殊规定

1．《增值税暂行条例》规定的免税项目

（1）农业生产者销售的自产农产品；

（2）避孕药品和用具；

（3）古旧图书；

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

（7）销售的自己使用过的物品。

2．财政部、国家税务总局规定的其他免税项目

（1）对资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排等方面的主要规定：

①销售自产再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品免征增值税；

②污水处理劳务免征增值税；

③销售自产以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油、以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土实行增值税即征即退政策；

④销售自产以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉、对燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品、以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气、以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力、利用风力生产的电力、部分新型墙体材料产品实现的增值税实行即征即退50%的政策；

⑤销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。

（2）自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。

（3）对农民专业合作社的增值税政策：

①对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；

②对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。

（4）免税店销售免税品的增值税政策：

①海关隔离区内免税店销售免税品以及市内免税店销售但在海关隔离区内提取免税品的行为，不征收增值税；

②免税店销售免税品，一律开具出口发票，不得使用防伪税控专用器具开具增值税专用发票或普通发票。

（5）除经中国人民银行和对外经济贸易合作部（现为商务部）批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，租赁的货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税。

（6）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

（7）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。

（8）纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡符合规定条件的，不属于价外费用，不征收增值税。

（9）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。

（10）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

（11）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。

（12）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。

（13）按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税。

（14）各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。

3．增值税起征点

从2011年11月1日起，增值税起征点调整为：

（1）销售货物的，为月销售额5000—20000元；

（2）销售应税劳务的，为月销售额5000—20000元；

（3）按次纳税的，为每次（日）销售额300—500元。

注意：增值税起征点仅仅适用于个人（包括个体工商户和其他个人）；超过起征点，需要全额征税；国务院授权各省、自治区、直辖市财政厅（局）和国税局在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

4．兼营免税、减税项目规定

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

5．放弃免税规定

纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

二、增值税的纳税人

凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税义务人。单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体工商户和其他个人。若境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

增值税的纳税人按其年销售额的大小和会计核算水平这两个标准为依据，划分为一般纳税人和小规模纳税人。

（一）一般纳税人

根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，自2010年3月20日起，满足下列条件的为增值税一般纳税人：

1．年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除个体工商户以外的其他个人、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位和选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。

2．年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定。

（1）有固定的生产经营场所；

（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

营业税改征增值税试点地区，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。

（二）小规模纳税人

根据《增值税暂行条例实施细则》规定，从2009年1月1日起，小规模纳税人的标准为：

1．从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元及以下的；

2．除上款规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元及以下的。

从2012年1月1日起，营业税改征增值税试点地区，应税服务的年应征增值税销售额未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额或试点地区年应税服务销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

三、增值税的税率和征收率

我国增值税采用比例税率，按照一定的比例征收。为了发挥增值税的中性作用，原则上增值税的税率应该对不同行业不同企业实行单一税率，称为基本税率。实践中为照顾一些特殊行业或产品也增设了一档低税率，对出口产品实行零税率；对小规模纳税人采用征收率。

（一）基本税率

增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，这就是通常所说的基本税率。

自2009年1月1日起，将部分金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原来的13%低税率恢复到17%，如铜矿砂及其精矿（非黄金价值部分〉、镍矿砂及其精矿（非黄金价值部分〉、纯氯化钠、未焙烧的黄铁矿、石英、云母粉、天然硫酸钡（重晶石）等。

（二）低税率

增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。

1．粮食、食用植物油、鲜奶；

2．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

3．图书、报纸、杂志；

4．饲料、化肥、农药、农机、农膜；

5．国务院规定的其他货物。

（三）零税率

纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

税率为零不是简单地等同于免税。出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节不征增值税外还要对该产品在出口前已经缴纳的增值税进行退税使该出口产品在出口时完全不含增值税税款，从而以无税产品进入国际市场。目前我国并非对全部出口产品都实行零税率，而是根据经济形势的变化和调节出口产品结构的需要规定出口退税率，对大部分出口产品实行零税率。

（四）征收率

增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用的税率称为征收率。

1．一般规定

自2009年1月1日起，小规模纳税人增值税征收率由过去的6%和4%，一律调整为3%，不再设置工业和商业两档征收率。

2．国务院及其有关部门的规定

（1）一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

（2）小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

（3）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

（4）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：

①县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力；

②建筑用和生产建筑材料所用的沙、土、石料；

③以自己采掘的沙、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；

④用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；

⑤自来水；

⑥商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）；

⑦属于增值税一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，可以按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额，但不得对外开具增值税专用发票，也可以按照销项税额抵扣进项税额的办法依照增值税适用税率计算应纳税额。

一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

（5）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税：

①寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；

②典当业销售死当物品；

③经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。

（五）营业税改征增值税试点税率

1．提供有形动产租赁服务，税率为17%。

2．提供交通运输业服务，税率为11%。

3．提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

4．财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。

四、增值税的征收管理

（一）纳税义务发生时间

1．一般规定

（1）纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或若取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（2）纳税人进口货物，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。

（3）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2．具体规定

销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或索取销售额的凭据的当天；

（7）视同销售行为中第三至第八项，为货物移送的当天。

（二）纳税地点

1．固定业户，应当向机构所在地主管税务机关申报纳税；

2．固定业户到外县（市）销售货物的，有外出经营活动税收管理证明，回机构所在地纳税，否则，在销售地纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款；

3．非固定业户销售货物或应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款；

4．进口货物，应当由进口人或代理人向报关地海关申报纳税；

5．扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

（三）纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按固定期限纳税的，也可以按次纳税。

纳税人以1个月或1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证之日起15日内缴纳税款。

第二节　增值税的计算

一、一般纳税人应纳税额的计算

（一）销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：

销项税额＝销售额×适用税率

1．一般销售方式下的销售额

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止以各种名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。

应当注意，根据国家税务总局规定：对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

2．特殊销售方式下的销售额

（1）采取折扣方式销售

折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠（如：购买5件，销售价格折扣10%；购买10件，折扣20%等）。根据税法规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。注意：

①折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待（如：10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。企业在确定销售额时应把折扣销售与销售折扣严格区分开。另外，销售折扣又不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对销售折让可以折让后的货款为销售额。

②折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

（2）采取以旧换新方式销售

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

（3）采取还本销售方式销售

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

（4）采取以物易物方式销售

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

（5）包装物押金是否计入销售额

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。

对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。

包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收的押金，按上述一般押金的规定处理。

（6）销售已使用过的固定资产的税务处理

自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：

①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

“已使用过的固定资产”是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

（7）对视同销售货物行为的销售额的确定

税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额。其组成计税价格公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为国家税务总局确定的成本利润率。

3．含税销售额的换算

对于一般纳税人销售货物或应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

公式中的税率为销售的货物或者应税劳务按《增值税暂行条例》中规定所适用的税率。

【例2－1】　A公司是增值税一般纳税人，2012年8月份发生下列经济业务：

（1）1日，向一般纳税人销售自产货物一批，开具增值税专用发票5份，注明价款2000000元，税款340000元；因销售货物提供运输劳务，收取运费11　700元，开具普通发票5份。货款、税款及运费已收存银行。

（2）2日，向小规模纳税人销售税率为17%的自产货物一批，开具增值税普通发票5份，价税合计117000元，款项已收存银行。

（3）10日，按免抵退方式出口自产货物一批，开具出口发票1份，价款200000USD，汇率100USD＝630RMB，款项未收。该出口货物的征税率为17%，退税率为13%。

（4）15日，用成本为400000元，市价为500000元，税率为17%的自产货物对B公司投资，开具增值税专用发票1份，占B公司股份的10%。

（5）16日，用成本为80000元的自产新产品一批作为福利发放给职工，开具企业内部结算凭证，该新产品没有同类市场价格。

（6）20日，为小规模纳税人受托加工税率为17%的货物一批，开具增值税普通发票1份，收取加工费、辅助材料费及税款合计23400元。

（7）21日，税务机关对公司的纳税情况进行检查，发现2012年6月10日向购货方收取的优质费11　700元只开具了收款收据，贷记其他应付款账户，责令企业调整销售额，并于月底前缴纳增值税查补税款。

（8）25日，采用收取手续费方式受托代销商品一批，开具增值税专用发票3份，注明价款100000元，税款17000元，同时取得了委托方开具的等额增值税专用发票1份，按代销货款（不含增值税）的5%扣除手续费后，将余款支付给委托方。

（9）26日，采用买断方式委托B公司代销自产货物一批，收到受托方代销清单，开具增值税专用发票1份，注明价款200000元，税款34000元，款项收存银行。

（10）27日，销售自己使用过的机器设备1台，开具普通发票1份，价税合计10400元，款项已收存银行。该设备于2008年12月5日购入，账面原值23400元，已提折旧12000元。

（11）28日，销售自己使用过的小轿车1辆，开具普通发票1份，价税合计31200元，款项收存银行。该小轿车于2009年1月购入，原值80000元，已提折旧40000元。

（12）29日，销售自己使用过的其他物品一批，开具增值税专用发票1份，注明价款10000元，税款1700元，款项收存银行。

（13）30日，根据购货方提供的由其主管税务机关开具的红字增值税发票通知单，开具增值税红字发票1份，价款50000元，税款8500元，并将货款与税款退还给购货方。

要求：

（1）指出上述13项经济业务中，哪些属于视同销售行为？哪些属于特殊销售行为？

（2）计算A公司2012年8月按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额；

（3）计算A公司2012年8月按简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额；

（4）计算A公司2012年8月免征增值税货物及劳务销售额。

题解：

（1）上述13项经济业务中，第（4）、（5）、（8）、（9）项属于视同销售行为；第（10）、（11）、（12）项属于特殊销售行为；

（2）A公司2012年8月按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额：

①按适用税率征收增值税货物销售额＝［2000000＋11　700÷（1＋17%）］＋117000÷（1＋17%）＋500000＋80000（1＋10%）＋11700÷（1＋17%）＋100000＋200000＋10000－50000＝2968000（元）

②按适用税率征收增值税货物销项税额＝2968　000×17%＝504560（元）

③按适用税率征收增值税劳务销售额＝23400÷（1＋17%）＝20000（元）

④按适用税率征收增值税劳务销项税额＝20000×17%＝3400（元）

（3）A公司2012年8月按简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额：

①A公司2012年8月按简易征收办法征收增值税货物的销售额＝10400÷（1＋4%）＋31200÷（1＋4%）＝40000（元）

②A公司2012年8月按简易征收办法征收增值税货物的应纳税额＝40000×4% ×50%＝800（元）

（4）A公司2012年8月免征增值税货物及劳务销售额＝200000×6．3＝1260000（元）

（二）进项税额的计算

纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。

并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目做了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。

1．准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

①购买农业产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

②对纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。

烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。计算公式如下：

烟叶收购金额＝烟叶收购价款×（1＋10%）

烟叶税应纳税额＝烟叶收购金额×税率（20%）

准予抵扣的进项税额＝（烟叶收购金额＋烟叶税应纳税额）×扣除率

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额＝运输费用金额×扣除率

注意：

①购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。

②准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。

③准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

④自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。

（5）根据财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税2012第38号），自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。

2．不得从销项税额中抵扣的进项税额

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（5）上述第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（6）一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

3．进项税额的抵扣时限

（1）增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

（2）实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对；未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。纳税人取得2009年12月31日以前开具的增值税扣税凭证，仍按原规定执行。

（3）农产品收购发票和销售发票，没有规定具体的抵扣时限，应按主管税务机关的要求，处理相关抵扣事宜。

4．扣减发生期进项税额的规定

已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，即用于非增值税应税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

注意：

（1）已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生应扣减情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。

（2）对无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的原进价，而是按发生上述情况的当期该货物或应税劳务的“实际成本”按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。

5．向供货方取得返还收入的税务处理

自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

6．一般纳税人注销时进项税额的处理

一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不做进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

【例2－2】　A公司是增值税一般纳税人，2012年8月份发生下列经济业务：

（1）1日，购进生产原料一批，取得增值税专用发票5份，注明价款、税款分别为1000000元、170000元，运杂费（取得普通发票5份）共25000元，其中运费和建设基金20000元，款项用银行存款支付。

（2）2日，购入机器一台，取得增值税专用发票1份，注明买价100000元，增值税额17000元，运费（取得普通发票1份）5000元，款项用银行存款支付。

（3）5日，向小规模纳税人购入材料一批，用银行存款支付款项20　000元，取得普通发票。

（4）5日，向农业生产者收购用于生产加工的免税农产品一批，经税务机关批准的收购凭证10份，注明收购价款为500　000元，款项已用银行存款支付。

（5）8日，进口货物一批，关税完税价格100　000美元，进口关税税率10%，增值税税率17%，进口当日的人民币外汇牌价中间价100＄＝630￥。货款与税款已用银行存款支付，取得海关增值税专用缴款书1份。

（6）10日，购入工程物资一批，取得增值税专用发票1份，注明价款100000元，税款17000元，款项尚未支付。

（7）10日，将上月收购入库的成本为87000元的农产品用于本企业职工福利。

（8）15日，将库存的成本为200000元、税率为17%的原材料用于本厂的新厂房工程。

（9）20日，向受托加工单位支付加工费和辅助材料费20000元，加工劳务的增值税3400元，取得了受托加工方开具的增值税专用发票1份。

（10）21日，税务机关对公司的纳税情况进行检查，发现2012年6月5日，公司将成本为100000元、税率为17%的库存原材料用于在建工程，没有转出进项税额，责令公司在10日内补缴税款。

（11）25日，采购甲材料1000千克，单价10元／千克，取得增值税专用发票1份，注明价款10000元，税款1700元，款项已用银行存款支付。

（12）28日，本月25日采购的甲材料到厂，实际验收入库800千克，短缺200千克。29日查明原因，短缺的200千克有100千克属于销售方少发货，同意退款，另有100千克系运输途中被盗丢失，运输部门同意赔偿，A公司已取得主管税务机关开具的红字专用发票通知单。

（13）31日，财产清查发现，因管理不善造成一批库存产品霉烂变质，成本100000元。该产品的材料成本占50%，材料的增值税税率为17%。

（14）根据［例2－1］，本月出口自产货物一批，开具出口发票，价款200000USD，汇率100USD＝630RMB，款项未收。该出口货物的征税率为17%，退税率为13%。受托代销取得增值税专用发票1份，金额100000元，税额17000元。

上述14项经济业务，凡符合税法规定准予抵扣的扣税凭证业已认证相符或稽核比对一致。

要求：

（1）指出上述14项经济业务中，哪些准予抵扣进项税额？哪些不得抵扣进项税额？哪些应当扣减发生期进项税额？

（2）计算当期申报抵扣进项税额合计；

（3）计算本期进项税转出额。

题解：

（1）上述14项经济业务中，第（1）、（2）、（4）、（5）、（9）、（11）（14）项准予抵扣进项税额；第（3）、（6）项不得抵扣进项税额；第（7）、（8）、（10）、（12）、（13）、（14）项应当扣减发生期进项税额。

（2）当期申报抵扣进项税额合计＝（170000＋20000×7%）＋（17000＋5000× 7%）＋500000×13%＋100000×6．3（1＋10%）×17%＋3400%＋1700＋17000＝393660（元）

（3）本期进项税转出额＝87000÷（1－13%）×13%＋200000×17%＋100000× 17%＋200×10×17%＋100000×50%×17%＋200000×6．3×（17%－13%）＝123240（元）

（三）应纳税额的计算

1．增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务的应纳税额，应该等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下：

当期应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝当期销售额×适用税率－当期进项税额

2．金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理。

（1）对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行金融机构各省级分行和直属一级分行所属地市级分行、支行按照规定的预征率预缴增值税，由省级分行和直属一级分行统一清算缴纳。

①发生实物黄金交易行为的分理处、储蓄所等应按月计算实物黄金的销售数量、金额，上报其上级支行。

②各支行、分理处、储蓄所应依法向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记。各支行应按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和本支行的实物黄金销售额，按照规定的预征率计算增值税预征税额，向主管税务机关申报缴纳增值税。

预征税额＝销售额×预征率

③各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记，申请认定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地市分行或支行上报的实物黄金销售额和进项税额，按照一般纳税人方法计算增值税应纳税额，根据已预征税额计算应补税额，向主管税务机关申报缴纳。

应纳税额＝销项税额－进项税额

应补税额＝应纳税额－预征税额

当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额大于应纳税额的，在下期增值税应纳税额中抵减。

④从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按照现行规定划分不可抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。

⑤预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确定。

（2）金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黃金时，应当向购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票，普通发票领购事宜由各分行、支行办理。

【例2－3】　A公司是增值税一般纳税人，2012年月8月份发生的经济业务见［例2－1］、［例2－2］。

要求：

（1）计算A公司2012年8月按适用税率计算的纳税检查应补缴的增值税额；

（2）计算A公司2012年8月应抵扣税额合计；

（3）计算A公司2012年8月应纳税额；

（4）计算A公司2012年8月应纳税额合计。

题解：

（1）A公司2012年8月按适用税率计算的纳税检查应补缴的增值税额＝11700÷ （1＋17%）×17%＋100000×17%＝18700（元）

（2）A公司2012年8月应抵扣税额合计＝393660－123240＋18700＝289120（元）

（3）A公司2012年8月应纳税额＝（504560＋3400）－289120＝218840（元）

（4）计算A公司2012年8月应纳税额合计＝218840＋800＝219640（元）

二、小规模纳税人应纳税额的计算

（一）应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其应纳税额计算公式是：

应纳税额＝销售额×征收率

注意：

1．小规模纳税人取得的销售额是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括按3%的征收率收取的增值税税额；

2．小规模纳税人不得抵扣进项税额，而实行简易计税办法；

3．小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。

（二）含税销售额的换算

由于小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，一般只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。小规模纳税人在计算应纳额时，必须将含税销售额换算为不含税销售额后才能计算应纳税额。

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

（三）销售自己使用过的物品和旧货

1．小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额＝含税销售额÷（1＋3%）

应纳税额＝销售额×2%

2．小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的其他物品，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额＝含税销售额÷（1＋3%）

应纳税额＝销售额×3%

【例2－4】　C商店为增值税小规模纳税人，2012年8月发生下列经济业务：

（1）零售货物，开具普通发票，含税销售额51　500元。

（2）向一般纳税人销售货物，委托主管税务机关代开增值税专用发票，注明价款10000元，税款300元。

（3）向一般纳税人购进货物，取得增值税普通发票，价款30000元，税款5100元。

（4）销售自己使用过的固定资产，开具普通发票，价税合计5150元。

要求：

（1）计算C商店2012年8月取得的不含税销售额；

（2）计算C商店2012年8月应缴纳的增值税税额。

题解：

（1）C商店2012年8月取得的不含税销售额＝51500÷（1＋3%）＋10000＋5150÷（1＋3%）＝65000（元）

（2）C商店2012年8月应缴纳的增值税税额＝51500÷（1＋3%）×3%＋10000× 3%＋5150÷（1＋3%）×2%＝1900（元）

三、进口货物增值税的计算

根据《增值税暂行条例》的规定，申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。

如属于“来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料、件按规定给予免税或减税，但这些进口免、减税的料件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。对进口货物是否减免税由国务院统一规定，任何地方、部门都无权规定减免税项目。

纳税人进口货物，按照组成计税价格和《增值税暂行条例》规定的税率计算应纳税额。

组成计税价格是指在没有实际销售价格时，按照税法规定计算出作为计税依据的价格。进口货物计算增值税组成计税价格和应纳税额计算公式：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

应纳税额＝组成计税价格×税率

纳税人在计算进口货物的增值税时应该注意以下问题：

（1）进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括进口环节已纳消费税税额。

（2）在计算进口环节的应纳增值税税额时不得抵扣任何税额，即在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。

（3）按照《中华人民共和国海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所谓成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格；到岸价格，包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的一种价格。特殊贸易下进口的货物，由于进口时没有“成交价格”可作依据，为此，《进出口关税条例》对这些进口货物制定了确定其完税价格的具体办法。

（4）纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。

【例2－5】　A公司2012年9月进口货物一批。该批货物在国外的买价400　000元，另该批货物运抵我国海关前发生的包装费、运输费、保险费等共计200　000元。货物报关后，A公司按规定缴纳了进口环节的增值税并取得了海关开具的完税凭证。货物进口关税税率为15%，增值税税率为17%。

要求：

（1）计算关税的组成计税价格；

（2）计算进口环节应纳的进口关税；

（3）计算进口环节应纳增值税的组成计税价格；

（4）计算进口环节应缴纳增值税的税额。

题解：

（1）关税的组成计税价格＝40＋20＝60（万元）

（2）应缴纳进口关税＝60×15%＝9（万元）

（3）进口环节应纳增值税的组成计税价格＝60＋9＝69（万元）

（4）进口环节应缴纳增值税的税额＝69×17%＝11．73（万元）

四、出口货物退（免）税的计算

我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。

增值税出口货物的零税率，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付。

由于各种货物出口前涉及征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，因此，对货物出口的不同情况国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”基本原则的基础上，制定了不同的税务处理办法。

（一）出口货物退（免）税基本政策

鉴于我国的出口体制尚不成熟，拥有出口经营权的企业还限于少部分须经国家批准的企业，并且我国生产的某些货物，如稀有金属等还不能满足国内的需要，因此，对某些非生产性企业和国家紧缺的货物则采取限制从事出口业务或限制该货物出口，不予出口退（免）税。目前，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：

1．出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

2．出口免税不退税

出口免税与上述第1项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

3．出口不免税也不退税

出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香以及近年来国家限制出口的“两高一资”产品（高能耗、高污染、资源性产品）等。

（二）出口货物退（免）税的适用范围

1．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税

（1）生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；

（2）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物；

（3）下列特定出口的货物：

①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；

②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；

③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；

④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物等。

2．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税

（1）属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；

（2）外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对规定列举的12类出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税。

（3）外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。

所谓“除另有规定外”是指上述企业出口的货物如属于税法列举规定的限制或禁止出口的货物，则不能免税，当然更不能退税。

3．下列出口货物，免税但不予退税

（1）来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税；

（2）避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税；

（3）出口卷烟：有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税；

（4）军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税；

（5）国家规定的其他免税货物，如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。

出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。

4．除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税

（1）国家计划外出口的原油；

（2）一般物资援助项下出口货物（对利用中国政府的援外优惠贷款和合作项目基金方式下出口的货物，比照一般贸易出口，实行出口退税政策）；

（3）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金（出口电解铜自2001 年1月1日起按17%的退税率退还增值税）等。

5．对生产企业出口的下列四类产品，视同自产产品给予退（免）税

（1）生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可视同自产货物办理退税。

①与本企业生产的产品名称、性能相同；

②使用本企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标；出口给进口本企业自产产品的外商。

（2）生产企业外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品，若出口给进口本企业自产产品的外商，符合下列条件之一的，可视同自产产品办理退税。

①用于维修本企业出口的自产产品的工具、零部件、配件；

②不经过本企业加工或组装，出口后能直接与本企业自产产品组合成成套产品的。

（3）凡同时符合下列条件的，主管出口退税的税务机关可认定为集团成员，集团公司（或总厂）收购成员企业（或分厂）生产的产品，可视同自产产品办理退（免）税。

①经县级以上政府主管部门批准为集团公司成员的企业，或由集团公司控股的生产企业；

②集团公司及其成员企业均实行生产企业财务会计制度；

③集团公司必须将有关成员企业的证明材料报送给主管出口退税的税务机关。

（4）生产企业委托加工收回的产品，同时符合下列条件的，可视同自产产品办理退税。

①必须与本企业生产的产品名称、性能相同，或者是用本企业生产的产品再委托深加工收回的产品；

②出口给进口本企业自产产品的外商；

③委托方执行的是生产企业财务会计制度；

④委托方与受托方必须签订委托加工协议。主要原材料必须由委托方提供。受托方不垫付资金，只收取加工费，开具加工费（含代垫的辅助材料）的增值税专用发票。

6．外贸企业出口视同内销货物征税时的进项税额抵扣的处理

（1）外贸企业购进货物后，无论内销还是出口，须将所取得的增值税专用发票在规定的认证期限内到税务机关办理认证手续。凡未在规定的认证期限内办理认证手续的增值税专用发票，不予抵扣或退税。

（2）外贸企业出口货物，凡未在规定期限内申报退（免）税或虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证，以及未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的，自规定期限截止之日的次日起30天内，由外贸企业根据应征税货物相应的未办理过退税或抵扣的进项增值税专用发票情况，填具进项发票明细表（包括进项增值税专用发票代码、号码、开具日期、金额、税额等），向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》。

（3）已办理过退税或抵扣的进项发票，外贸企业不得向税务机关申请开具《证明》。外贸企业如将已办理过退税或抵扣的进项发票向税务机关申请开具《证明》，税务机关査实后要按照增值税现行有关规定进行处罚，情节严重的要移交公安部门进一步查处。

（4）主管退税的税务机关接到外贸企业申请后，应根据外贸企业出口的视同内销征税货物的情况，对外贸企业填开的进项发票明细表列明的情况进行审核，开具《证明》。《证明》一式三联，第一联由主管退税的税务机关留存，第二联由主管退税的税务机关转送主管征税的税务机关，第三联由主管退税的税务机关转交外贸企业。

（5）外贸企业取得《证明》后，应将《证明》允许抵扣的进项税额填写在《增值税纳税申报表》附表二第11栏“税额”中，并在取得《证明》的下一个征收期申报纳税时，向主管征税的税务机关申请抵扣相应的进项税额。超过申报时限的，不予抵扣。

（6）主管征税的税务机关接到外贸企业的纳税申报后，应将外贸企业的纳税申报表与主管退税的税务机关转来的《证明》进行人工比对，申报表数据小于或等于《证明》所列税额的，予以抵扣；否则不予抵扣。

（三）出口货物的退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。现行出口货物的增值税退税率有17%、16%、15%、14%、13%、9%、5%等。

（四）出口货物应退税额的计算

我国《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种退税计算办法：第一种办法是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；第二种办法是“免退税”办法，目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业。

1．“免、抵、退”税的计算方法

实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。具体计算方法与计算公式：

（1）当期应纳税额的计算

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额

其中：

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

如果当期没有免税购进原材料价格，前述公式中的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，以及后面公式中的免抵退税额抵减额，就不用计算。

（2）免抵退税额的计算

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

其中：

免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算

①如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

②如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

【例2－6】　自营出口的增值税一般纳税人A公司为生产企业，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2012年10月，购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款2000000元，外购货物准予抵扣的进项税额340000元通过认证。上月末留抵税款30000元，本月内销货物不含税销售额1000000元，收款1170000元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币2000000元。

要求：计算A公司当期的“免、抵、退”税额。

题解：

（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝2000000×（17%－13%）＝80000（元）

（2）当期应纳税额＝1000000×17%－（340000－80000）－30000＝－120000（元）

（3）出口货物“免、抵、退”税额＝2000000×13%＝260000（元）

（4）因为期末留抵税额≤当期免抵退税额，所以：

当期应退税额＝当期免抵退税额

即A公司当期应退税额＝120000（元）

（5）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝260000－120000＝140000（元）

【例2－7】　自营出口的增值税一般纳税人A公司为生产企业，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2012年11月，购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款4000000元，外购货物准予抵扣的进项税额680000元通过认证。本月内销货物不含税销售额1000000元，收款1170000元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币2000000元。

要求：计算A公司当期的“免、抵、退”税额。

题解：

（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝2000000×（17%－13%）＝80000（元）

（2）当期应纳税额＝1000000×17%－（680000－80000）＝－430000（元）

（3）出口货物“免、抵、退”税额＝2000000×13%＝260000（元）

（4）因为期末留抵税额＞当期免抵退税额，所以：

当期应退税额＝当期免抵退税额＝260000（元）

（5）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝260000－260000＝0（元）

（6）11月期末留抵结转下期继续抵扣税额为170000元。

【例2－8】　自营出口的增值税一般纳税人A公司为生产企业，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2012年12月，该公司购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款2000000元，外购货物准予抵扣进项税额340000元通过认证。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格1000000元。上期末留抵税款170000元。本月内销货物不含税销售额1000000元。收款1170000元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币2000000元。

要求：计算A公司当期的“免、抵、退”税额。

题解：

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税税率－出口货物退税税率）＝1000000×（17%－13%）＝40000（元）

（2）免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

＝2000000×（17%－13%）－40000＝40000（元）

（3）当期应纳税额＝1000000×17%－（340000－40000）－170000＝－300000（元）

（4）免抵退税额抵减额＝免税购进原材料×材料出口货物退税税率＝1000000× 13%＝130000（元）

（5）出口货物“免、抵、退”税额＝2000000×13%－130000＝130000（元）

（6）因为期末留抵税额＞当期免抵退税额，所以：

当期应退税额＝当期免抵退税额＝130000（元）

（7）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝130000－130000＝0（元）

（8）12月期末留抵结转下期继续抵扣税额为170000元。

2．“免退税”的计算方法

（1）外贸企业“免退税”的计算办法

①外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税税率计算。

应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税税率

②外贸企业凡从小规模纳税人购进由税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税：

应退税额＝增值税专用发票注明的金额×从小规模纳税人购进出口货物退税率

③外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项金额，依原辅材料的退税税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税税率，计算加工费的应退税额。

（2）外贸企业申报出口退税期限

①外贸企业在2008年1月1日后申报出口退税的，申报出口退税的截止期限调整为，货物报关出口之日（以出口货物报关单（出口退税专用）上注明的出口日期为准）起90天后第一个增值税纳税申报期截止之日。

②外贸企业确有特殊原因在上述规定期限内无法申报出口退税的，按现行有关规定申请办理延期申报手续。

【例2－9】　B外贸公司2012年8月发生下列经济业务：

（1）出口平纹布2000米，折合人民币60000元，款项已收存银行。进货增值税专用发票列明单价20元／平方米，计税金额40000元，税额6800元，款项用银行存款支付；退税税率13%；

（2）购进牛仔布委托加工成服装出口，折合人民币20　000元，款项未收。取得购进牛仔布增值税专用发票一张，注明计税金额10　000元，税额1　700元（退税税率13%）；取得服装加工费专用发票一张，计税金额2　000元，税额340元（退税税率17%），款项用银行存款支付。

要求：计算B外贸公司应退税额。

题解：

（1）2000×20×13%＝5200（元）

（2）10000×13%＋2000×17%＝1640（元）

第三节　增值税的会计处理

一、增值税核算的账户设置

（一）一般纳税人的账户设置

为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、进项转出、计提、交纳、退还等情况，应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目。

1．“应交增值税”明细账户

“应交增值税”明细账的借方发生额，反映企业购进货物、接受应税劳务所支付的进项税额和实际已交纳的增值税额、享受直接减免的增值税额、按“免抵退”办法计算的出口抵减内销产品应纳税额，以及月末转入“未交增值税”明细账户当月发生的应交未交的增值税额；贷方发生额，反映企业销售货物、提供应税劳务应纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付的进项税额，以及月末转入“未交增值税”明细账的当月多交的增值税。该账户期末没有贷方余额，若有借方余额，反映企业尚未抵扣的进项税额。

一般纳税人在“应交税费—应交增值税”明细账的借、贷方设置分析项目，在借方分析栏内设“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”等项目；在贷方分析栏内设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等项目。

应交税费——应交增值税

（1）“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（2）“已交税金”专栏，记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

（3）“减免税款”专栏，记录企业按规定享受直接减免的增值税款。

（4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。

（5）“转出未交增值税”专栏，记录企业月终转出应交未交的增值税。月终企业转出当月发生的应交未交的增值税额，用蓝字登记。

（6）“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销销项税额，用红字登记。

（7）“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

（8）“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

（9）“转出多交增值税”专栏，记录企业月终转出多交的增值税。月终，企业转出本月多交的增值税额用蓝字登记；收到退回本月多交的增值税额用红字登记。

2．“未交增值税”明细账户

一般纳税人在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细账。月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。将本月多交的增值税自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。期末借方余额，反映多交的增值税，贷方余额反映未交的增值税。

3．“待抵扣进项税额”明细账户

辅导期一般纳税人实行“先比对，后抵扣”，即当月认证的增值税进项发票当月不能抵扣，要通过防伪税控系统将认证信息上传至国家税务总局进行比对，比对无误的信息由国家税务总局下发，然后纳税人收到主管税务机关提供的比对无误的信息结果后方可抵扣（一般在认证的下月可以收到比对结果）。因此，除设置“应交增值税”和“未交增值税”两个账户外，应当在应交税费科目下增设“待抵扣进项税额”科目。认证的当月，借记应交税费——待抵扣进项税额，贷记银行存款等；次月税务总局比对结果下发后，比对无误进项发票可以抵扣，抵扣时借记应交税费——应交增值税（进项税额）贷记应交税费——待抵扣进项税额。

4．“增值税检查调整”明细账户

增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，应借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，应借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并将该余额转入“应交税费——未交增值税”账户。处理之后，本账户无余额。

（二）小规模纳税人的账户设置

小规模纳税人增值税的征收，采用简易征收办法，不实行抵扣制度。因此，小规模纳税人只要在“应交税费”科目下设置“应交增值税”二级科目核算，无须再设明细账户。由于其增值税的核算比较简单，应交增值税明细账户可沿用一般的三栏式账页，借方反映实际缴纳的增值税额，贷方反映当月销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额及销售退回用红字冲销税额。期末余额一般在贷方，反映应缴未缴的增值税额。

二、一般纳税人增值税的会计处理

（一）销项税额的会计处理

1．销项税额核算的基本方法

（1）一般销售业务，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按照实现的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（2）委托他人代销，收到代销单位的代销清单时，按应收或实际收到的全部价款，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（3）销售代销货物，在销售实现时，按价款与税款之和，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，按收取的价款，贷记“应付账款”账户，按收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（4）将自产、委托加工的货物用于非应税项目，在货物移送时，按移送货物的成本和按市价或组成计税价格计算的增值税额，借记“在建工程”等账户，按货物成本，贷记“库存商品”等账户，按市价或组成计税价格计算的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（5）将自产、委托加工的货物用于职工福利，在货物移送时，按移送货物的市价或组成计税价格计算的收入和增值税额，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

（6）将自产、委托加工和外购的货物用于对外投资、分配给股东，在货物移送时，按移送货物的市价或组成计税价格计算的收入和增值税额，借记“长期股权投资”、“应付股利”等账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

（7）将自产、委托加工和外购的货物用于捐赠，按移送货物的成本和按市价或组成计税价格计算的增值税额，借记“营业外支出”账户，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

（8）以物易物方式销售，按换取货物取得的专用发票上注明的价款和增值税额，借记“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按发出货物应计的销售额和增值税额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（9）以旧换新方式销售（金银首饰除外），按实际收到的价款，借记“现金”、“银行存款”等账户，按回收旧货物的实际价值，借记“原材料”等账户，按新货物的同期销售价格和计算的增值税额，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

（10）采用售价金额核算的零售企业，其“库存商品”账户是按照含税零售价记载的，商品零售价与不含税购进价的差额在“商品进销差价”账户内反映。这样，“商品进销差价”账户包含两方面的内容：一是不含税进价与不含税售价之间的差额；二是应向消费者收取的增值税额。零售企业销售商品时，首先按含税的价格记账，即按含税的价格，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”账户，同时按含税的售价结转商品销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户；其次计算销项税额，将商品销售收入调整为不含税的销售收入，借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；最后，月末按含税的商品进销差价率计算已销商品应分摊的进销差价，根据计算出来的已销商品应分摊的进销差价，调整商品销售成本，即借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

2．销项税额核算实务

【例2－10】　A公司是增值税一般纳税人，2012年8月份发生的经济业务见［例2－1］所示。

要求：对A公司上述经济业务进行账务处理。

题解：

（1）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2351700

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　2010000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　341700

（2）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　117000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　100000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　17000

（3）借：应收账款　　　　　　　1260000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　1260000

（4）借：长期股权投资——成本　　　　　　　585000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　85000

借：主营业务成本　　　　400000

　贷：库存商品　　　　　　400000

（5）借：应付职工薪酬　　　　102960

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　88000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　14960

借：主营业务成本　　　　　　　　80000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　80000

（6）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　3400

（7）借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　11700

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　应交税费——增值税检查调整　　　　　　　　　　1700

月末：

借：应交税费——增值税检查调整　　　　　　　　　　　1700

　贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　1700

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　1700

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1700

（8）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　17000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　17000

　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17000

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　112000

　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

（9）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　234000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　34000

（10）借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　11400

　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10400

　　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11400

　　　　　　应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

（11）借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80000

　　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　31200

　　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9400

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　　　应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　600

（12）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11700

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　1700

（13）借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　8500

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58500

【例2－11】　D公司是增值税一般纳税人，税率为17%，2012年8月份发生下列经济业务：

（1）3日，以自产丙产品换取原材料一批，原材料已验收入库，取得的专用发票上注明的价款76000元，增值税额12920元。发出的丙产品不含税价40000元（成本30000元），开具增值税专用发票，另用银行存款支付差价42120元。

（2）5日，销售甲产品800件，价目表中表明不含税价为650元／件，因购买数量较大给予10%的价格折扣，折扣额与销售额在同一张发票上注明，货款尚未收到。

（3）10日，因产品质量问题，给予5日销售的甲产品20%的销售折让。

（4）15日，采取以旧换新方式销售乙产品一批，不含税价款42000元，增值税额7140元；同时回收同类旧产品作价8400元，并已验收入库（其中2000元的产品不能继续使用，作报废处理），余额以现金收讫。

要求：对上述经济业务进行账务处理。

题解：

（1）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　76000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　12920

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　6800

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　421200

（2）借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　547560

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　468000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　79560

（3）①若双方尚未作账务处理，能在当月将发票联与抵扣联收回，则可对原来所开的发票各联注明作废后，按折让后的金额重开专用发票：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　438048

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　374400

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　63648

②若任何一方已作账务处理，或于次月收回抵扣联和发票联，在收到证明单后，依据折让金额开具红字（负数）专用发票，抵扣当期的销售收入和销项税额

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　－109512

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　－93600

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　－15912

（4）借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40740

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6400

　　　　待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　42000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　7140

【例2－12】　C公司为商品零售企业，采用售价金额核算，增值税税率为17%，2012 年8月份发生下列经济业务：

（1）销售商品117000元，货款已存入银行，商品的实际成本60000元。

（2）接受某服装厂委托代销服装一批，委托方规定的不含税代销价为100000元，增值税税率为17%，代销手续费为不含税代销商品收入的5%。

（3）接受某电器厂委托代销家用电器一批，双方约定的含税接收价格为351000元，该商场同类的含税售价为421200元。

要求：对上述经济业务进行账务处理。

题解：

（1）①销售商品收到货款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　117000

②月末，按规定计算销售额和销项税额时：

不含税销售额＝117000÷（1＋17%）＝100000元

销项税额＝100000×17%＝17000元

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　17000

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　17000

③月末结转销售成本和商品进销差价

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　117000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　117000

借：商品进销差价　　　　　　　　　　　　　　57000

　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　57000

（2）①收到代销商品时

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　　117000

　贷：代销商品款　　　　　　　　　　　　　　　　117000

②销售代销商品，同时结转“代销商品款”和“受托代销商品”时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　117000

　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　17000

借：代销商品款　　　　　　　　　　　　　　117000

　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　117000

③向委托方开出代销清单并收到委托单位开出的增值税专用发票时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　17000

　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　17000

④计算代销手续费收入并与委托单位结算货款

借：应付账款　　　　　　　　　　　　117000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　112000

　　　其他业务收入　　　　　　　　　　5000

（3）①收到代销商品时

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　421200

　贷：代销商品款　　　　　　　　　　　　　351000

　　　商品进销差价　　　　　　　　　　　　70200

②代销商品全部售出后

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　421200

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　421200

同时，结转商品销售成本和代销商品款

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　421200

　贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　421200

借：代销商品款　　　　　　　　　　　　　351000

　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　351000

③收到委托方开具的增值税专用发票时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　51000

　贷：商品进销差价　　　　　　　　　　　51000

④月末计算结转代销商品的销项税额时

销项税额＝421200÷（1＋17%）×17%＝61200

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　61200

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　61200

⑤与委托方结算代销商品款时

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　351000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　351000

⑥转销商品进销差价，冲减商品销售成本时

借：商品进销差价　　　　　　　　　　　　　121200

　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　121200

（二）进项税额的会计处理

1．进项税额核算的基本方法

（1）准予在当期抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

（2）不得抵扣的进项税，应当将支付的增值税额计入外购货物或应税劳务的成本，借记“原材料”、“工程物资”、“固定资产”等账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

（3）辅导期一般纳税人实行“先比对，后抵扣”，借记“应交税费——待抵扣进项税额”账户，贷记“银行存款”等账户；满足进项税额规定而转作准予抵扣的进项税额时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”账户。

（4）外购货物或库存物资因管理不善发生非正常损失，其进项税额不得抵扣，应将损失物资的成本连同不得抵扣的进项税额，借记“待处理财产损溢”账户，贷记“原材料”、“库存商品”账户以及“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户，待批准处理后，再贷记“待处理财产损溢”账户，借记“其他应收款”、“营业外支出”等账户。

（5）由于已抵扣进项税额的货物改变用途而用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等原因，或者因管理不善发生存货的非正常损失，其所耗材料实际负担并已抵扣的进项税额，应当扣减发生期准予抵扣的进项税额，借记“应付福利费”、“在建工程”、“营业外支出”、“其他应收款”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

（6）外购货物和销售货物所发生的运费，准予抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；运费与准予抵扣的进项税额的差额，借记“原材料”、“营业费用”等账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

2．进项税额核算实务

【例2－13】　A公司是增值税一般纳税人，2012年8月份发生的经济业务见［例2－2］。

要求：对A公司上述业务进行账务处理。

题解：

（1）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　1023600

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　171400

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1195000

（2）借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　104650

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　17350

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　122000

（3）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

（4）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　435000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　65000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　500000

（5）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　693000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　117810

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　810810

（6）借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

（7）借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　87000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　13000

（8）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　234000

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　34000

（9）借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　3400

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　23400

（10）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　17000

　　　　贷：应交税费——增值税检查调整　　　　　　17000

　　　借：应交税费——增值税检查调整　　　　　　　　　17000

　　　　贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　17000

　　　借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　17000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　17000

（11）借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　1700

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　11700

（12）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　2340

　　　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　340

　　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　1170

　　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170

　　　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　2340

（13）借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　17000

（14）免抵退税不得免征和抵扣税额＝200000×6．3×（17%－13%）＝50400（元）

　　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　50400

　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　50400

【例2－14】　C公司是商业零售企业（一般纳税人），采用售价金额核算，增值税率为17%，2012年8月份发生下列经济业务：

（1）2日，采购甲商品一批，增值税专用发票注明的价款100000元，税款17000元，运杂费5　000元，其中运费与建设基金4000元，款项已经用银行存款支付，商品尚未验收入库。

（2）4日，将2日采购的甲商品验收入库，零售价160000元。

（3）10日，采购乙商品一批，增值税专用发票注明的价款200000元，税款34000元，运杂费10　000元，其中运费与建设基金8000元，款项尚未支付。

（4）15日，将10日采购的乙商品验收入库，零售价360000元。

（5）20日，采购电视机20台，单价2000元／台，增值税专用发票上注明的价款40000元，税款6800元，对方代垫运费2000元，并取得承运部门开具的普通运费发票一张，款项已由银行存款支付。

（6）25日，在将20日采购的电视机验收入库时，发现有2台电视机存在质量问题，按规定程序办理了退货手续。该电视机的零售价3000元，企业已经入账。

要求：对上述经济业务进行账务处理。

题解：

（1）借：物资采购　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　4720

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　17280

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　122000

（2）借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　160000

　　　　贷：物资采购　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　　商品进销差价　　　　　　　　　　　　60000

（3）借：物资采购　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　9440

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　34560

　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　244000

（4）借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　360000

　　　贷：物资采购　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　商品进销差价　　　　　　　　　　　　160000

（5）借：物资采购　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　1860

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　6940

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　48800

（6）借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　54000

　　　贷：物资采购　　　　　　　　　　　　　　　　36000

　　　　　商品进销差价　　　　　　　　　　　　　　18000

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　4680

　　　贷：商品采购　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　680

（三）增值税应纳税额的会计处理

1．应纳税额核算的基本方法

（1）企业当期预交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户。

（2）纳税期满，企业将当期发生的应交未交的增值税转出时，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”账户，贷记“应交税费——未交增值税”账户；将当期多交的增值税转出时，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户。

（3）企业交纳上期应交未交增值税时，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“银行存款”账户；多缴的增值税在以后退回时，借记“银行存款”，贷记“应交税费——未交增值税”账户。

（4）企业收到返还的增值税（不包括出口退回的增值税），应作为企业利润总额的组成部分，借记“银行存款”账户，贷记“营业外收入”等账户。

（5）企业按规定享受直接减免的增值税，应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户，贷记“营业外收入”账户。

2．应纳税额核算实务

【例2－15】　A公司是增值税一般纳税人，根据［例2－3］的计算结果，2012年月8月份有关增值税数据如下：

（1）A公司2012年8月按适用税率计算的纳税检查应补缴的增值税额18700元；

（2）A公司2012年8月应纳税额218840元；

（3）A公司2012年8月应纳税额合计219640元。

要求：对上述业务做下列账务处理

（1）期末结转纳税检查应补缴的增值税额；

（2）期末结转按适用税率计算的应税货物及应税劳务应交未交增值税额；

（3）交纳全部应交未交的增值税额。

题解：

（1）借：应交税费——增值税检查调整　　　18700

　　　　贷：应交税费——未交增值税　　　　　18700

（2）借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）　218840

　　　　贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　218840

（3）借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　238340

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　238340

三、小规模纳税人增值税的会计处理

（一）小规模纳税人增值税核算的基本方法

1．小规模纳税人购进货物或接受应税劳务，均按应付或实际支付的价款借记“材料采购”、“原材料”等账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

2．小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”账户。

3．小规模纳税人按规定的纳税期限缴纳税款时，借记“应交税费——应交增值税”账户、贷记“银行存款”账户。收到退回多缴的增值税时，作相反的会计处理。

（二）小规模纳税人增值税核算实务

【例2－16】　D工厂为增值税小规模纳税人，2012年8月份发生下列经济业务：

（1）购进生产用钢材一批，普通发票注明价税合计23　400元，材料已验收入库，款项未付。

（2）销售货物一批，由税务所代开专用发票一张，注明价款80　000元，税款2　400元，款项已收存银行。

（3）销售货物一批，普通发票上注明的金额为51　500元，款项未收。

（4）月末，以银行存款缴纳本月应纳的增值税

要求：对上述业务进行账务处理。

题解：

（1）借：原材料　　　　　　　　　　　　23400

　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　23400

（2）借：银行存款　　　　　　　　　　　82400

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　80000

　　　　　应交税费——应交增值税　　　　　　2400

（3）应纳的增值税＝［51500÷（1＋3%）］×3%＝1500（元）

　　　借：应收账款　　　　　　　　　　　51500

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50000

　　　　应交税费——应交增值税　　　　　　1500

（4）本月应纳的增值税＝2400＋1500＝3900（元）

　　借：应交税费——应交增值税　　　　　　　3900

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3900

四、出口退税增值税的会计处理

（一）出口货物退（免）税核算的基本方法

1．出口不免税也不退税的货物，在出口环节视同内销进行会计处理；

2．出口免税不退税的货物，免征出口环节增值税，其耗用的购进货物所负担的进项税额不予退税，因此，在购进该货物时，应将相应的进项税额直接计入购进货物的成本，借记“材料采购”、“原材料”等账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户；或者，在出口后按规定自内销货物进项税额中转出，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；同时确认收入，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”等账户。

3．出口免税并退税的货物：

（1）免征出口环节增值税，其耗用的购进货物所负担的进项税额，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；

（2）计算出出口货物不得免征（抵扣）的税额，借记“主营业务成本”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；

（3）计算出的应退税额，借记“其他应收款——应收补贴款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；

（4）实际收到退税款时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款——应收补贴款”账户；

（5）实行“免、抵、退”办法的，根据当期免抵税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。

（二）出口货物退（免）税核算实务

【例2－17】　A厂是实行“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业，国内购进和销售货物的增值税率均为17%，出口货物的退税率为13%。该厂2012年8月份购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款为300　000元，增值税51　000元；本月生产产品1　000台，每台生产成本为300元，每台国内售价400元，出口售价为70美元；本月实现内销400台，出口600台。出口当日外汇市场牌价为100USD＝630￥。购销业务均通过银行存款账户结算。

要求：对上述业务进行账务处理。

题解：

（1）购进原材料时

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　51000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　351000

（2）产品实现国内销售时

应确认的收入＝400×400＝160000（元）

销项税额＝160000×17%＝27200（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　187200

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　160000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　187200

（3）产品出口时

应确认的收入＝600×70×6．3＝264600（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　264600

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　264600

（4）结转销售成本时

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　300000

（5）计算出口货物不得免征或抵扣的税额，调整出口产品成本时

不得免征或抵扣的税额＝600×70×6．3×（17%－13%）＝10584（元）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　10584

　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　10584

（6）计算出免抵退税额、应退税额、免抵税额时

当期应纳税额＝27200－（51　000－10　584）＝－13216（元）

出口货物的“免、抵、退”税额＝600×70×6．3×13%＝34398（元）

应退税额＝13216（元）

当期免抵税额＝34398－13216＝21182（元）

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）　　21182

　　其他应收款——应收补贴款　　　　　　　　　　　　　　　　　13216

　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　　　　　　　　34398

【例2－18】　B外贸公司2012年8月发生的出口业务见［例2－9］。

要求：对上述业务进行账务处理。

题解：

（1）借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　6800

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　46800

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

B外贸公司出口货物不得免征和抵扣税额＝40000×（17%－13%）＝1600（元）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　1600

B外贸公司出口货物应退税额＝40000×13%＝5200（元）

　　借：其他应收款——应收补贴款　　　　　　　　　　　　　　5200

　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　　　　　　　　5200

（2）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　1700

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11700

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　340

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2340

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12000

　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12000

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12000

　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12000

B外贸公司出口货物不得免征和抵扣税额＝10000×（17%－13%）＝400（元）

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　　　400

B外贸公司出口货物应退税额＝10000×13%＋2000×17%＝1640（元）

　　借：其他应收款——应收补贴款　　　　　　　　　　　　　　　1640

　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　　　　　　　　　　1640

第四节　增值税纳税申报

一、增值税一般纳税人纳税申报办法

（一）基本规定

1．凡增值税一般纳税人（以下简称纳税人）均按本办法进行纳税申报。

2．纳税申报资料：

（1）《增值税纳税申报表》及其两个附表和《固定资产进项税额抵扣情况表》。

（2）附报资料：

①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联；

②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联；

③海关进口货物完税凭证的复印件；

④运输发票复印件（如果取得的运输发票数量较多，经县级国家税务局批准，可只附报单份票面金额在一定数额以上的运输发票复印件）；

⑤收购凭证的存根联或报查联；

⑥收购农产品的普通发票复印件；

⑦主管税务机关要求报送的其他资料。

经营规模大的纳税人，如上述附报资料很多，报送确有困难的，经县级国家税务局批准，由主管国家税务机关派人到企业审核。

3．对确实不具备复印条件地区的一般纳税人，经县级国家税务局批准，可不报运输发票复印件。

4．对增值税专用发票计算机交叉稽核试点地区的一般纳税人，应严格按规定逐票填写《增值税专用发票使用明细表》；对增值税专用发票计算机交叉稽核试点地区以外的一般纳税人，每月专用发票用票量特别大，金额又较小，逐笔登记确有困难的，经县级国家税务局批准，对整本专用发票中每单张票面销售额均在1000元以下的，可按整本专用发票汇总登记《增值税专用发票使用明细表》。

5．纳税人填写《增值税专用发票使用明细表》后，不再填写增值税专用发票计算机交叉稽核工作所要求填写的《月份专用发票存根联汇总清单》及《月份专用发票抵扣联汇总清单》。

6．一般纳税人每月普通发票用票量特别大，金额又较小，逐笔登记确有困难的，经县级国家税务局批准，对整本普通发票中每单张票面销售额均在1　000元以下的，可按整本普通发票汇总登记《增值税普通发票使用明细表》。

一般纳税人应按普通发票填开的顺序逐票填写《增值税普通发票使用明细表》，一张表格不够，可以在另一张表格内填写，直到一本普通发票登记完毕。如果一本普通发票登记完毕，《增值税普通发票使用明细表》有空格的，应将空格部分用线划掉。

7．一般纳税人要按照《税收征收管理法实施细则》第二十三条的规定保管附报资料，即：“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关纳税资料应当保存10年。但是，法律、行政法规另有规定的除外。”

（二）纳税申报表的编制

【例2－19】　A公司是增值税一般纳税人，2012年8月份发生的经济业务见［例2－1］、［例2－2］、［例2－3］所示，其他有关资料如下：

1．纳税人识别号：330100699831060

2．纳税人名称：A公司

3．注册及营业地址：HZ市1号大街88号

4．证照名称及号码：企业法人营业执照

5．开户银行及账号：浦发银行HZ市保俶支行　账号：9503　0154　8000　02038

6．所属行业：农副食品加工业（代码：0313）

7．联系电话：86929688

8．法人代表：赵六

9．主管税务机关：HZ市经济技术开发区国家税务局

10．税管员：王敏

11．纳税申报日期：2012年9月10日

12．2012年1月1日至2012年7月31日生产经营情况：

（1）1－7月份，应税货物销售额累计20000000元，销项税额累计3400000元。其中7月份应税货物销售额3000000元，销项税额510000元；

（2）1－7月份，应税劳务销售额累计140000元，销项税额累计23800元。其中7月份应税劳务销售额20000元，销项税额3400元；

（3）1－7月份，进项税额累计2100000，其中7月份进项税额300000元；

13．截止2012年8月31日，A公司本年度累计交纳增值税1342500元。其中，8月份交纳查补税款18700元，交纳7月份应纳税款213400元；

要求：根据上述资料，填列增值税纳税申报表及附表。

题解：增值税纳税申报表及附表填写结果见表2－1、表2－2、表2－3、表2－4所示。

表2－1　增值税纳税申报表
（适用于增值税一般纳税人）
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条和第二十三条的规定制定本表。纳税人不论有无销售额，均应按主管税务机关核定的纳税期限按期填报本表，并于次月1日起15日内，向当地税务机关申报。
税款所属时间：自2012年8月1日至2012年8月31日　　填表日期：2012年9月10日
金额单位：元至角分

续表

表2－3　增值税纳税申报表附列资料（表二）
（本期进项税额明细）
税款所属时间：2012年8月

续表

注：第1栏＝第2栏＋第3栏＝第23栏＋第35栏－第25栏；第2栏＝第35栏－第24栏；第3栏＝第23栏＋第24栏－第25栏；第4栏等于第5栏至第10栏之和；第12栏＝第1栏＋第4栏＋第11栏；第13栏等于第14栏至第21栏之和；第27栏等于第28栏至第34栏之和。

表2－4　固定资产进项税额抵扣情况表
纳税人识别号：330100699831060　　　　　　　　　　　　纳税人名称（公章）：A公司
填表日期：2012年9月10日　　　　　　　　　　　　　　　金融单位：元至角分

注：本表一式二份，一份纳税人留存，一份主管税务机关留存。

二、增值税小规模纳税人纳税申报办法

（一）报送资料

小规模纳税人纳税申报时，应提供下列资料：

1．增值税纳税申报表（适用小规模纳税人）；

2．普通发票领用存月报表；

3．企业财务会计报表；

4．税务机关要求报送的其他资料。

（二）纳税申报表的编制

【例2－20】　C商店为增值税小规模纳税人，2012年8月发生的经济业务见［例2－ 4］所示，其他有关资料如下：

1．纳税人识别号：330100699831066

2．纳税人名称：C商店

3．联系电话：86929690

4．法人代表：王五

5．办税人员：马力

6．财务负责人：张明

7．主管税务机关：HZ市经济技术开发区国家税务局

8．税管员：王敏

9．纳税申报日期：2012年9月10

10．2012年1月1日至2012年7月31日生产经营情况：

（1）1－7月份，应税货物及劳务不含税销售额累计350　000元，其中税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额100000元；

（2）1－7月份，应纳税额合计10500元。

要求：根据上述资料，填列小规模纳税人增值税纳税申报表。

题解：小规模纳税人增值税纳税申报表填写结果见表2－5所示。

表2－5　增值税纳税申报表
（适用小规模纳税人）

续表

思考训练

一、单项选择题

1．下列各项中属于视同销售行为应当计算销项税额的有（　　）。

A．将购买的货物用于非应税项目　　　　B．将购买的货物委托外单位加工

C．将购买的货物无偿赠送他人　　　　　D．将购买的货物用于集体福利

2．下列单位销售（　　）货物适用17%税率。

A．农机厂（小规模纳税人）销售收割机　B．苗圃销售自种花卉

C．一般纳税人提供加工劳务　　　　　　D．果品公司批发水果

3．下列项目中，不得从计税销售额中扣除的有（　　）。

A．折扣额与销售额开在同一张发票情形下的折扣额

B．销售折扣额

C．销售折让额

D．销售退货额

4．某化工厂（一般纳税人）发生的下列（　　）业务，不准抵扣进项税额。

A．进口材料取得海关完税凭证上注明的增值税额

B．购进辅助材料取得增值税专用发票上注明的增值税额

C．购料时卖方转来的代垫运费（货票台头开给化工厂）

D．为加固厂房而购进钢材取得增值税专用发票上注明的增值税额

5．下列支付的运费中不允许计算扣除进项税额的有（　　）。

A．销售货物支付的运输费用

B．外购免税农产品支付的运输费用

C．外购工程物资的运输费用

D．向小规模纳税人购买农业产品的运输费用

6．下列关于纳税义务发生时间说法正确的是（　　）。

A．赊销方式销售的，为将提货单交给买方的当天

B．直接收款方式销售的，为发货当天

C．预收货款方式销售的，为收款当天

D．将自产货物用于集体福利和个人消费的为货物移送当天

7．根据增值税暂行条例的规定，准予在当期抵扣的进项税额是（　　）。

A．混合销售行为被确定增收增值税的，其所用货物购入环节的增值税进项税额

B．非常损失的货物其购入环节的增值税进项税额

C．用于免税项目的货物其购入环节的增值税进项税额

D．采用免、抵、退办法计算出口退税而计入出口产品销售成本的，其所用货物在购入环节的增值税进项税额

8．根据增值税暂行条例的规定，下列行为应照章征收增值税的是（　　）。

A．金融期货业务　　　　　　　　　　　B．出口天然牛黄

C．提供各种劳务　　　　　　　　　　　D．邮局出售邮票

9．下列企业委托外贸企业代理出口货物，不予退（免）税的是（　　）。

A．有出口经营权的生产企业　B．无出口经营权的生产企业

C．有出口经营权的外贸企业　D．无出口经营权的一般商贸企业

10．企业发生的下列行为中，按规定允许开具增值税专用发票的是（　　）。

A．商业企业零售烟酒　　　　　　　　　　　B．小规模纳税人销售货物

C．销售免税的货物　　　　　　　　　　　　D．服装厂向商场销售服装

二、多项选择题

1．下列各项中，能被认定为增值税一般纳税人的是（　　）。

A．年应税销售额在80万元以上，会计核算健全的工业企业

B．年应税销售额在150万元以上，会计核算健全的商业企业

C．年应税销售额为300万元的非企业性单位

D．年应税销售额200万元的个体工商户

2．下列纳税人经营活动中适用简易办法征收增值税的有（　　）。

A．旧货经营单位（一般纳税人）销售旧货

B．年应税销售额为90万元的成品油加油站

C．一般纳税人销售他人赠送的新设备

D．一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31前购入的机器设备

3．某生产企业下列项目中，可以抵扣进项税的有（　　）。

A．外购生产用水、电、气　　　　　B．购进生产设备修理用零配件

C．购进生产车间改造用建筑材料　　D．外购包装物

4．某医疗器械厂为增值税一般纳税人，其本期发生的经济业务中，不需作进项税额转出处理的购进货物有（　　）。

A．生产本企业产品耗用上期购买的原材料

B．捐赠灾区的医疗器械耗用上期购买的原材料

C．本企业医院使用自产医疗器械耗用的本期购买原材料

D．被盗产品耗用的本期购买原材料

5．下列发生混合销售行为的（　　）企业，应对其应税货物与非应税劳务销售额合并收取增值税。

A．家具建材商城　B．汽车修理厂

C．电信公司　　　D．购物中心

6．下列经营收入在并入销售额计算销项税额时，需换算为不含税销售额的有（　　）。

A．混合销售涉及的非应税劳务收入

B．兼营非应税劳务但未分别核算，由税务机关核定的非应税劳务收入

C．逾期包装物押金收入

D．向购买方收取的各项价外费用

7．某旧货商场出售一架旧钢琴，原收购价格3　800元，请钢琴厂维修，支付维修费200元（取得专用发票）零售价格5　000元，该业务纳税的处理方法中不正确的是（　　）。

A．依简易办法按4%，计算增值税减半征收

B．依简易办法按6%，计算增值税

C．收购原价可按10%计算抵扣进项税额

D．按售价和17%计算销项税，收购价格依10%，计算扣税，维修费按专用发票可抵扣进项税。

8．某工厂（一般纳税人）4月份发出一批材料委托甲企业加工，5月份加工完毕并验收入库，取得并认证增值税专用发票，注明税金3．4万元，6月份将加工收回货物制成的产品用于非应税项目，账面成本50万元（无同类产品售价），8月份支付加工费及税款。该企业下列税务处理正确的有（　　）。

A．5月份进项税3．4万元　　B．6月份销项税8．5万元

C．6月销项税9．35万元　　 D．8月进项税3．4万元

9．增值税纳税人发生下列（　　）行为，一律按偷税论处。

A．进项税额申报抵扣时间提前

B．随意抵扣进项税额

C．进项退回或折让，不扣减当期进项税额

D．开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算

10．根据增值税法律制度的规定，下列各项中，应缴纳增值税的是（　　）。

A．银行销售金银　　　　　　　　　　　B．邮政部门销售集邮商品

C．房地产公司销售商品房　　　　　　　D．电力公司向发电企业收取的过网费

三、判断题

1．不在同一县（市）的关联企业，应于货物移送时，按视同销售行为计算缴纳增值税。　　（　　）

2．某服装厂接受一饭店委托，为其员工量体裁衣制作工作装，饭店指定了工作装面料质地、颜色和价格，则服装厂此项业务为提供增值税加工劳务的行为。　　（　　）

3．如果增值税一般纳税人将以前购进的货物以原进价销售，由于没有产生增值额，不需要计算增值税。　　（　　）

4．纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣，属于折扣销售的一种形式，折扣的实物款额只要与销售额同开在一张发票上，可从销售额中扣除。　　（　　）

5．某商店将4月份购进的一种饮料于7月份作为防暑降温用品发给本单位职工，应视同销售计算增值税。　　（　　）

6．甲纳税人未按规定向乙付货款，乙纳税人按合同规定向甲收取违约金。由于违约金是在销售实现后收取的，因而不应该征增值税。　　（　　）

7．根据现行增值税法律制度的有关规定，一般纳税人取得防伪税控系统开具的专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，并在通过认证的90天内申报抵扣。　　（　　）

8．一般纳税人购进货物支付的运输费用，可依据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额。　　（　　）

9．所有缴纳增值税的货物，其计算缴纳增值税的组成计税价格中，成本利润率为10%。　　（　　）

10．纳税人总、分机构不在同一县（市）的，应分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。　　（　　）

四、实训题

1．M公司是增值税一般纳税人，2012年9月份发生下列经济业务：

（1）向一般纳税人销售自产货物一批，开具增值税专用发票5份，注明价款1000000元，税款170000元；因销售货物提供运输劳务，收取运费5850元，开具普通发票5份。货款、税款及运费已收存银行。

（2）向小规模纳税人销售税率为17%的自产货物一批，开具增值税普通发票5份，价税合计58500元，款项已收存银行。

（3）按免抵退方式出口自产货物一批，开具出口发票1份，价款100000USD，汇率100USD＝630RMB，款项未收。该出口货物的征税率为17%，退税率为13%。

（4）用成本为200000元，市价为250000元，税率为17%的自产货物对N公司进行股权投资，开具增值税专用发票1份。

（5）用成本为40000元的自产新产品一批作为福利发放给职工，开具企业内部结算凭证，该新产品没有同类市场价格。

（6）为小规模纳税人受托加工税率为17%的货物一批，开具增值税普通发票1份，收取加工费、辅助材料费及税款合计11700元。

（7）税务机关对公司的纳税情况进行检查，发现2012年7月10日向购货方收取的优质费5850元只开具了收款收据，贷记其他应付款账户，责令企业调整销售额，并于月底前缴纳增值税查补税款。

（8）采用买断方式委托N公司代销自产货物一批，收到受托方代销清单，开具增值税专用发票1份，注明价款100000元，税款17000元，款项收存银行。

（10）销售自己使用过的机器设备1台，开具普通发票1份，价税合计5200元，款项已收存银行。该设备于2007年12月25日购入，账面原值11700元，已提折旧6000元。

（11）销售自己使用过的其他物品一批，开具普通发票1份，价税合计5850元，款项收存银行。

（12）收到购货方主管税务机关开具的红字增值税发票通知单，开具增值税红字发票1份，价款20000元，税款3400元，并将货款与税款退还给购货方。

要求：

（1）计算M公司2012年9月按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额；

（2）计算M公司2012年9月按简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额；

（3）编制M公司2012年9月上述经济业务的会计分录；

（4）编制M公司2012年9月增值税纳税申报表附列资料（表一）本期销售情况明细表。

2．M公司是增值税一般纳税人，2012年9月份发生下列经济业务：

（1）购进生产原料一批，取得增值税专用发票5份，注明价款、税款分别为500000元、85000元，运杂费（取得普通发票5份）共12500元，其中运费和建设基金10000元，款项用银行存款支付。

（2）购入机器一台，取得增值税专用发票1份，注明买价50000元，增值税额8500元，运费（取得普通发票1份）2000元，款项用银行存款支付。

（3）向小规模纳税人购入材料一批，用银行存款支付款项10000元，取得普通发票。

（4）收购用于生产加工的免税农产品一批，开具收购统一发票10份，注明收购价款为200000元，款项已用银行存款支付。

（5）进口货物一批，关税完税价格50000美元，进口关税税率10%，增值税税率17%，进口当日的人民币外汇牌价中间价100＄＝630￥。货款与税款已用银行存款支付，取得海关增值税专用缴款书1份。

（6）购入工程物资一批，取得增值税专用发票1份，注明价款50000元，税款8500元，款项尚未支付。

（7）将已收购入库的成本为43500元的农产品用于本企业职工福利。

（8）将库存的成本为100000元、税率为17%的原材料用于本厂的新厂房工程。

（9）委托加工物资一批，支付加工费和辅助材料费10000元，加工劳务的增值税1700元，取得了受托加工方开具的增值税专用发票1份。

（10）税务机关对公司的纳税情况进行检查，发现2012年7月15日，公司将成本为50000元、税率为17%的库存原材料用于在建工程，没有转出进项税额，责令公司进行账务调整，并在当月内补缴税款。

（11）财产清查发现，因管理不善造成一批库存产品霉烂变质，成本50000元。该产品的材料成本占50%，材料的增值税税率为17%。

（12）根据实训题第1题，按规定计算转出免抵退税不得免征和抵扣税额。

要求：

（1）指出上述12项经济业务中，准予抵扣的进项税额、不得抵扣的进项税额、应当扣减发生期的进项税额；

（2）计算M公司当期的进项税额、进项税额转出额；

（3）编制M公司2012年9月上述经济业务的会计分录；

（4）编制M公司2012年9月增值税纳税申报表附列资料（表二）本期进项税额明细。

3．M公司是增值税一般纳税人，2012年月9月份发生的经济业务见实训题第1题、第2题，其他有关资料如下：

（1）纳税人识别号：330100699831061

（2）纳税人名称：M公司

（3）注册及营业地址：××市3号大街38号

（4）证照名称及号码：企业法人营业执照

（5）开户银行及账号：中国银行××市下沙支行，账号：456351130011200606

（6）所属行业：农副食品加工业（代码：0313）

（7）联系电话：86929938

（8）法人代表：李四

（9）主管税务机关：××市经济技术开发区国家税务局

（10）税管员：王敏

（11）纳税申报日期：2012年10月10

（12）2012年1月1日至2012年8月31日生产经营情况：

①1－8月份，应税货物销售额累计10000000元，销项税额累计1700000元。其中8月份应税货物销售额1500000元，销项税额255000元；

②1－8月份，应税劳务销售额累计80000元，销项税额累计13600元。其中8月份应税劳务销售额10000元，销项税额1700元；

③1－8月份，进项税额累计1100000，其中8月份进项税额150000元；

（13）截止2012年9月30日，M公司均能按期纳税，没有欠税款。本月的查补税款，也已经在月底缴纳。

要求：

（1）计算M公司2012年9月按适用税率计算的纳税检查应补缴的增值税额；

（2）计算M公司2012年9月应抵扣税额合计；

（3）计算M公司2012年9月应纳税额、应纳税额合计；

（4）编制M公司下列业务的会计分录：

①2012年9月期末结转纳税检查应补缴的增值税额；

②2012年9月期末结转当期按适用税率计算的应税货物及应税劳务应交未交增值税额；

③2012年9月交纳8月份应交未交的增值税额；

④2012年9月交纳纳税检查应补缴的增值税额。

（5）编制M公司2012年9月增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）主表。

4．P商店为增值税小规模纳税人，2012年9月发生下列经济业务：

（1）零售货物，开具普通发票，含税销售额30　900元，款项收存银行。

（2）向一般纳税人销售货物，委托主管税务机关代开增值税专用发票，注明价款5000元，税款150元，款项已收存银行。

（3）向一般纳税人购进货物，取得增值税普通发票，价款10000元，税款1700元，款项用银行存款支付。

（4）销售自己使用过的其他物品，开具普通发票，价税合计1030元。

要求：

（1）计算P商店2012年9月取得的不含税销售额；

（2）计算P商店2012年9月应缴纳的增值税税额；

（3）编制P商店2012年9月上述经济业务的会计分录。

5．自营出口的增值税一般纳税人N公司为生产企业，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2012年10月，购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款1　000000元，外购货物准予抵扣进项税额170　000元通过认证。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100000元。上期末留抵税款50000元。本月内销货物不含税销售额500000元，收款585000元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币1000000元。

要求：

（1）计算N公司当期的“免、抵、退”税额；

（2）编制N公司2012年10月与出口退税有关的会计分录。

6．D外贸公司2012年9月发生下列经济业务：

（1）出口布匹10000米，折合人民币300000元，款项已收存银行。进货增值税专用发票列明单价20元／平方米，计税金额200000元，税额34000元，款项用银行存款支付；退税税率13%；

（2）购进布料委托加工成服装出口，折合人民币200000元，款项未收。取得购进布料增值税专用发票一张，注明计税金额100000元，税额17000元（退税税率13%）；取得服装加工费专用发票一张，计税金额20000元，税额3400元（退税税率17%），款项用银行存款支付。

要求：

（1）计算D外贸公司2012年9月出口业务的应退税额；

（2）编制D外贸公司2012年9月与出口退税业务有关的会计分录。