基于新会计准则条件下的企业人工成本执行情况调查

长春市财政局 会计处课题组

本文通过对长春市44家样本企业情况的归纳与分析, 总结了当前我国企业人工成本相关新准则执行中存在的问题, 并据此提出了建议。

一、 引 言

企业人工成本是指一定时期内企业在生产产品和提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和, 是企业产品成本的重要组成部分, 直接影响企业利润变化。 它包括企业一定时期内支付给全体员工的全部劳动报酬, 也包括按照工资的一定比例计算计入成本费用的其他相关支出。 财政部于2006年发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的企业会计准则体系, 在准则里规范了企业包括职工薪酬、 股利支付、 企业年金在内的人工成本项目的会计处理。 财政部又在借鉴 《国际会计准则19号——雇员福利》 的基础上于2014年修订印发了 《企业会计准则第9号——职工薪酬》, 对职工薪酬进行了进一步的规范。 新准则的颁布和进一步修订以明确界定完整的职工薪酬内涵为基点, 着重解决了职工薪酬的范畴、 确认、 计量和披露,规范了股利支付和企业年金的人工成本会计处理和相关信息披露。 新准则的实施提高了企业会计信息的质量, 进一步压缩了收益调整空间,为构建起比较完整的人工成本会计核算体系打下了基础。 本文旨在对企业执行人工成本新准则的情况进行调查, 对执行新准则中反映的问题进行剖析, 并据此提出建议。

二、 人工成本新旧准则比较

企业会计准则在我国经历了不同的发展阶段, 我们通常将2006年财政部发布的 《企业会计准则——基本准则》 和38项新的具体准则称之为 “新准则”, 将2006年以前的企业会计准则称之为 “旧准则”,2014年发布、 修订的8项具体准则是对 “新准则” 的进一步完善。

(一) 人工成本相关会计准则概念的变化

新会计准则提出职工薪酬概念, 首次明确地定义了职工薪酬的内容, 它是指广义的报酬, 有别于以往的狭义范围, 是对现行所有职工福利的一个涵盖和总结。 为适应我国市场经济发展和变化, 增加了诸如辞退福利、 带薪休假等内容。 具体见下表:

(二) 人工成本相关会计准则会计处理上的变化

新会计准则对职工薪酬的内容从制度上做出了明确的界定, 同时也规范了职工薪酬的会计处理, 新会计准则中会计处理较以往有许多不同之处。

1. 货币薪酬的会计处理: 新准则中关于职工薪酬的处理首先应根据配比原则, 要求企业在职工提供服务的会计期间确认应付职工薪酬为负债, 按照 “谁受益, 谁负担” 的原则, 根据受益对象分别计入资产成本或当期费用, 但辞退福利除外。 应由生产产品提供劳务负担的职工薪酬, 计入产品成本或劳务成本; 应由在建工程、 无形资产负担的职工薪酬, 计入固定资产或无形资产成本; 其他职工福利, 则计入当期费用。

2. 职工福利费的会计处理: 新准则取消了原来福利费14%的提取标准, 明确指出 “应付福利费” 属于职工薪酬范围。 除医疗保险以外的其他福利性费用由企业根据历史经验和实际情况自主决定提取比例或据实列支, 并按照职工提供服务的受益对象计入相关资产的成本或者确认为当期费用。 实际发生金额大于预计金额时, 应当补提应付职工薪酬。 实际发生金额小于预计金额时应当冲回多提的应付职工薪酬。另外, 旧准则中 “五险一金” 被认为是福利费, 新准则明确将其纳入职工薪酬范围。

3. 非货币性福利的会计处理: 旧准则没有将非货币性福利纳入职工薪酬的范畴, 发生非货币性福利时, 计入管理费用——应付福利费中核算。 新准则规定企业以自产产品为非货币性福利发放时, 应当根据受益对象, 按照公允价值对非货币性福利, 直接计入当期成本费用,同时确认应付职工薪酬。 将产权属于企业的房屋无偿提供给职工使用,或租赁住房等资产给职工无偿使用的, 应当根据受益对象将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益。 难以确认受益对象的直接计入当期损益和应付职工薪酬。

4. 辞退福利和带薪休假: 旧准则没有辞退福利的概念。 企业大多数按照收付实现制确认当期费用。 新会计准则以鼓励员工自愿接受裁减而提出给予补偿, 在符合企业解除劳务关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时, 应确认为一项预计负债并列入当期费用, 不计入资产成本。 新准则还引入了带薪休假等新的规定并做出个体阐述。 对于非累计的带薪休假, 诸如产假等, 由于权利和义务不能结转下期, 故在会计上不作处理。 对于可累计的带薪休假, 由于权利和义务可结转下期, 根据下一年度预计休假数超过带薪休假数对应的工资金额将其确认为负债, 计入资产成本或当期费用。 同时以现金补偿未行使的职工累计带薪休假, 冲减计提的负债, 差额计入当期损益。

三、 调查人工成本相关准则执行情况的研究设计

(一) 总体方案

以长春市会计领军学员所在企业为样本企业, 通过调查问卷、 座谈讨论、 走访企业等方式, 对样本企业关于新准则下人工成本的核算进行调查研究, 了解人工成本相关新准则下的科目是否得到运用、 运用得是否准确、 会计核算行为是否规范, 以确定人工成本相关新准则在企业中的执行情况。

调查问卷设计

围绕企业会计准则中的 “职工薪酬” “企业年金基金” “股份支付” 三个准则以及相关细化科目进行了调查问卷设计。 重点围绕企业基本情况、 对人工成本相关新准则的认识、 人工成本相关新准则的执行情况、 人工成本相关新准则执行过程中的问题等方面内容设计了36个问题, 对于每个问题, 我们设计了一个以上的可选择项, 要求被调查者根据各自企业实际情况填写调查问卷。 同时, 问卷最后安排了“您单位在执行人工成本相关准则 (职工薪酬、 企业年金、 股份支付)发现什么问题” 的开放性问题, 以便于调查对象反映其他遗漏的信息。

调查对象

我们将长春市会计领军人才培养班学员作为本次的调查对象, 这些学员在我市各类型企业中从事会计领导工作或作为业务骨干, 对人工成本相关新准则在企业中的具体应用状况和企业诉求有着得天独厚的发言权。 同时, 这些学员的专业知识大都比较扎实, 对会计准则相关知识比较了解。 这为本次调查研究的可靠性提供了保证。

(二) 调查结果分析

对调查问卷结果的统计

本次调查共发出了50份问卷, 收回了48份, 剔除了部分不符合要求的问卷, 有效问卷44份。

我们从公司性质、 组织形式、 所属行业、 经营规模等标准对样本企业基本信息进行了分类, 情况见下表:

人工成本相关新准则的执行情况

1. 短期薪酬执行情况

职工工资、 奖金、 津贴和补贴, 职工福利费, 医疗保险费、 工伤保险费和生育保险费等社会保险费, 住房公积金, 工会经费和职工教育经费等项目。 新旧准则在会计核算方面基本没有变化, 样本企业执行中也未发现大的问题。 但个别样本企业在工资和职工福利费核算内容划分上存在不同, 发现人为调整问题。 以车辆补贴为例:24户企业有车辆补贴, 纳入工资核算的为10户企业, 占有车补企业的42%, 纳入职工福利费核算的为6户, 占有车补企业的25%, 未按薪酬核算直接计入企业成本费用的为8户企业, 占有车补企业的33%。

短期带薪缺勤: 正确核算的为9户企业, 占比20%;6户企业虽有带薪缺勤福利, 但未按准则核算, 占比14%;27户企业表示没有带薪缺勤福利, 占比61%。

短期利润分享计划:24户企业有因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的支出, 但仅1户企业按短期利润分享计划进行核算, 其他23户占比96%的企业均将此项作为工资、 奖金进行核算。

其他短期薪酬: 样本企业暂未涉及。

2. 离职后福利执行情况

样本企业仅涉及设定提存计划, 未涉及设定受益计划。 能够正确核算的仅2户企业, 占比5%,42户占比95%的企业继续按旧准则核算养老保险、 失业保险、 企业年金的单位负担部分, 而没有按新准则在离职后福利中进行核算。

3. 辞退福利执行情况

有辞退福利并按准则核算的为10户企业, 占比23%; 有辞退福利未按准则核算的为5户企业, 占比11%; 没有辞退福利29户企业, 占比66%。 辞退福利核算内容正确的仅为2户企业, 占比5%且均为上市公司。

4. 企业年金执行情况

样本企业中8户企业有企业年金制度, 占比18%, 均为国有或国有参股或控股大中型企业, 其中3户为上市公司。 但按职工薪酬准则在离职后福利中核算的仅1户企业。

5. 股份支付执行情况

样本企业中5户企业有股份支付, 占比11%, 均为国有或国有参控股大中型企业, 其中3户为上市公司。

6. 对职工配偶、 子女、 受赡养人、 已故员工遗属及其他受益人等的福利的执行情况

样本企业中5户企业占比11%有此项福利, 并进行了正确的核算。

人工成本相关新准则执行过程中的问题

通过此次调查, 完全执行修订后新准则的仅为2户企业, 占比5%,42户占比95%的企业都没有全部执行此准则。 发现的主要问题如下:

1. 新准则科目运用不准确, 降低了会计信息质量。 绝大部分企业仅能够正确运用应付职工薪酬一级科目, 而没有按职工薪酬明细科目对应将分配到成本费用的职工薪酬项目正确核算; 虽然对企业整体薪酬水平没有影响, 但计入成本中的薪酬会低于实际水平, 导致产品成本偏低。

同时存在职工薪酬中工资和职工福利费核算存在界限不清、 基于税前扣除限额、 工资指标考核、 规避个人所得税等目的的人为调节现象。

2. 对新准则科目内涵把握上存在偏差, 导致核算不准确。 以辞退福利为例, 按照新准则包括两方面的内容: 一是在职工劳动合同尚未到期前, 不论职工本人是否愿意, 企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿; 二是职工劳动合同尚未到期前, 为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿, 职工有权选择继续在职或接受补偿离职。 有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿, 在这种情况下, 非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额, 才属于辞退福利。 从调查情况看,辞退福利核算内容正确的仅为2户企业。

3. 新准则的会计处理方法复杂, 增加了准则执行难度。 新准则的会计处理方式要远比以往方式复杂。 以核算累计带薪休假、 辞退福利为例, 当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪休假时, 企业就产生了一项义务, 应当予以确认和计量。 在后续核算中, 将会涉及纳税调整。 企业核算辞退福利时, 需要财务人员根据员工辞退计划,增加一项预计负债, 同时列入当期费用, 当计划执行超过一年, 还需要进行折现。 在计划执行过程中, 需要根据预计情况与实际情况的差异, 再进行调整。 从调查样本企业执行情况看, 大部分会计人员都是在支出事项实际发生时才进行核算, 认为对辞退福利、 带薪缺勤等项目按新准则核算方法过于烦琐。 人力部门的薪酬制度、 辞退计划不够完善, 不能反馈到财务部门, 会计据此预测折现十分困难, 且预计相应负债对企业利润水平影响较大, 这些成为准则执行的障碍。

4. 受限于企业薪酬制度实际情况, 部分准则应用程度不高。 企业年金即企业补充养老保险, 是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上, 依据国家政策和本企业经济状况建立的、 旨在提高职工退休后生活水平、 对国家基本养老保险进行重要补充的一种养老保险形式, 是养老保障的 “第二支柱”。 企业建立企业年金, 不仅可以提升企业形象, 增强对人才的吸引, 也有利于社会的和谐稳定, 达到良好的社会效应。 从样本企业来看, 企业年金目前还算奢侈性福利, 除少数大中型国有企业外,82%的企业都没有此项福利。 而保障程度更高、 核算更为复杂的设定受益计划, 样本企业根本未涉及。 安排职工股权激励的企业也为数不多, 使股份支付在应用上范围不广。

5. 基于成本效益的考虑因素, 制约企业执行新准则。 当前我国企业会计准则规定多级核算体系, 一级及二级会计科目由国家规定, 三级由企业自主决定。 考虑到当前业务量巨大, 大部分企业都采用了财务核算软件开展日常业务, 特别是一些体量巨大的公司财务核算软件是与生产运营系统中其他模块稽核的, 一旦准则发生变化, 修改二级科目序列可能影响到系统中其他模块的正常运转, 因而影响了企业执行新准则的意愿。

6. 会计人员对新准则关注度不够, 导致新准则普及程度不高。 通过调查, 发现大部分会计人员只关注于税收政策变化, 对于不影响利润的准则变化没有更多关注,7户上市公司也未按新准则核算, 可见会计师事务所政策敏感度和执业能力也需加强。

(三) 研究结论与建议

研究结论

我们初步得出了以下结论:

1. 企业执行新准则尚有进一步改善空间。 通过此次调查, 发现全面执行新准则的企业数量较少, 说明现阶段, 我国企业在执行人工成本相关准则尚有较大的改善空间。

2. 企业实际与准则期望存在差距。 从制度设计的角度看, 新修订的人工成本相关准则, 将职工薪酬的范围进一步延伸到离职后福利、给受益人的福利, 明确了全职、 兼职与临时工, 劳务派遣工包括在内,以往这些直接计入成本费用的项目都要按职工薪酬核算, 扩大了职工薪酬核算范围, 使职工薪酬的核算更为合理。 从样本企业执行情况看,受限于企业发展目标、 薪酬制度、 内外部环境, 形成企业执行执行率低、 执行不准确、 应用程度不高等问题。

3. 外部监督是目前推进准则执行的主要因素。 从企业调查情况看, 国有或国有控股企业以及上市公司好于其他企业。 国有、 国有控股企业因需要国资委委派的会计师事务所进行审计, 审计关注点较多,要求也较高; 上市公司因接受的外部监管力量较强, 新准则执行要比其他类型企业要规范。 其他企业更关注于交易事项及利润因素, 以及税务方面是否合法, 而忽略会计核算是否正确。 对于工商部门不要求进行报表审计的企业, 更是会计核算唯税是从。

政策建议

根据调查分析的结果, 我们提出如下建议:

1. 监管部门加强业务指导和监督检查。 财政、 工商、 国资、 注协等部门应加强对所属企业的业务指导和监督检查, 营造有利于企业会计准则执行的外部氛围。

2. 提高企业会计人员专业素养。 通过调查结果分析可以看出, 当前我国会计从业人员素质参差不齐, 对企业会计准则的理解和运用与准则预期还有一定距离。 企业应加强对会计人员的专业教育, 支持会计人员参加中国注册会计师、 税务师等职业资格考试, 形成鼓励会计人员加强自我提升的氛围。

3. 理顺企业内部机构相关职责。 通过调查结果分析可以看出, 执行人工成本相关企业会计准则需要人力部门与财务部门的沟通协调,进而可以推出执行企业会计准则不是财务部门自己能够胜任的工作,必须加强企业内部各个部门之间的沟通和协调, 把执行企业会计准则提升到企业整体工作的高度。

4. 增加企业会计准则的可操作性。 当期我国企业会计准则的趋势是与国际会计准则趋同, 如何在融入国际竞争的背景下增加会计准则的可操作性是值得研究的课题。 考虑到我国企业种类繁多, 而且中小企业增长势头迅猛, 财政部门应将准则解释更加细化和具体, 推进准则的顺利执行。