供应链税负如何在零售管理模块中实现优化

供应链在零售管理模块中最常见的就是各类促销活动，与顾客存在较大的供应链税负关系，零售供应链中较常见的让利促销活动主要有打折、赠送，其中赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金，下面通过一案例具体分析以上方式所涉及的税种及承担的税负，以期对供应链在零售管理模块实现税负的优化。

案例：北京某综合商场为有限责任公司，经营各种商品，为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税采取查账征收方式，企业所得税税率25%，城建税及教育费附加征收率分别为7%和3%。为吸引顾客，2012年年末商场准备采取促销方式进行销售。

公司财务经理认为有四种促销方式可供选择：①采取商业折扣（或折扣销售）方式，让利20%（打八折），即：原价为100元的商品，按80元销售，开票价为80元；②返还20%的购物券，即按原价销售，但返还20%的购物券；③按原价销售，但返还20%的现金；④加量不加价的组合销售方式，即按原价销售，返还20%的商品。

为便于筹划，假设该商场每销售原价100元的商品，企业所得税前可以扣除的工资和其他费用为6元，销售利润率为30%，该商场当月销售了原价为20000元（含税价）的商品。为遵循纳税筹划的全面性原则，该商场尽量考虑城建税和教育费附加、个人所得税等税种。对该商场来说，选择哪种促销方式最有利呢？

方案一：采取让利20%的促销方式

方案一属于打折销售行为，卖出商品在原价的基础上打折20%，且销售发票直接按打折后的价格开具，符合国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）的规定，即纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。当然，此时按企业所得税法规定的收入与增值税条例规定的销售额是相同的。即含税销售额为16000元[20000×（1-20%）]，其他工资和费用为1200元（20000×6%）。该促销方式不涉及个人所得税问题。

该方案税负和税后利润计算如下：

应交增值税=销项税额-进项税额=16000÷（1+17%）×17%-20000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=290.60（元）

应交城建税及教育费附加=290.60×（3%+7%）=29.06（元）

应交企业所得税=[16000÷（1+17%）-20000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-29.60]×25%=120.09（元）

现金净流量=16000÷（1+17%）-20000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-29.06-120.09=360.25（元）

方案二：采取返券20%的促销方式

方案二中，购买20000元的商品，返还4000元的购物券，用这些购物券可以购买商场的其他商品。当然，购物券并不能任意购买任何商品。因此，存在有些顾客没有使用完这些购物券的情况，也存在用完购物券又加现金购买商品的情况。该商场无法统计这些情况发生的概率，假设4000元的购物券消费者只使用了一半。此方案下销售20000元的商品必定开具销售发票20000元，然而，这里用购物券购买的商品是否开发票，且是否视同销售，购进成本能否税前列支等问题，学者们有争议。

（1）确定返券促销的性质。返券促销不属于商业折扣（方案一），因为商业折扣是没有其他商品随同销售的。返券促销实质上属于“买一赠一”行为。

（2）关于“买一赠一”行为，仅《增值税暂行条例实施细则》中规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物。很明显，此处“买一赠一”行为并不是无偿赠送，而是以购买商品为条件的赠送。

不过，部分地方的国税部门对“买一赠一”行为做了直接规定。河北省国家税务局《关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函〔2009〕247号）规定，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税……企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。安徽省国税局《关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函〔2008〕10号）规定，商业企业在顾客购买一定金额的商品后……使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。以上两个省都明确规定赠送行为不应视同销售。

我们认为，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的行为，不属于无偿赠送行为，赠送的商品和积分不应视同销售，该赠送品的价款不应作为销售额计算增值税。在本案例中，销售20000元的商品再送4000元的购物券，只能以20000元的含税销售额计算销项税额，即为：20000÷（1+17%）×17%=2905.98（元）。而进项税额应按实际售出商品和赠送商品的购进价合计来计算，为：22000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=2237.61元。

国税发〔1993〕154号文件规定：纳税人采取折扣方式销售货物……如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。有学者因此认为，如果赠送的货物不在同一发票上注明的，赠品应该视同销售。这值得商榷。这里的“折扣方式”是否包含“买一赠一”行为，国家税务总局没有规定。一般认为，折扣指销售折扣（现金折扣）和折扣销售（商业折扣）。而现金折扣是一种理财融资行为，在税法和会计上都允许作为财务费用税前列支。这里的“折扣方式”是专指商业折扣（折扣销售）。因此，返券促销与折扣销售在性质上是不同的，这里的“折扣方式”不包含“买一赠一”。

（3）企业所得税法对以“买一赠一”等方式组合销售的规定很明确。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）明确规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。因此，销售20000元商品同时返还4000元购物券（实际得到2000元商品）的行为，相当于“买一赠一”方式。在本案中，其含税销售额为20000元，销售收入应确认为17094.02元[20000÷（1+17%）]，同时，销售商品和赠送商品的购进成本应根据会计上的配比原则计算销售成本：22000×（1-30%）÷（1+17%）=13162.39（元）。

（4）该促销方式下，企业不涉及个人所得税问题。理由见方案三的相关分析。

（5）方案三的税负和税后利润计算如下：应交增值税=销项税额-进项税额=20000÷（1+17%）×17%-22000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=668.38（元）

应交城建税及教育费附加=668.38×（3%+7%）=66.84（元）

应交企业所得税=[20000÷（1+17%）-22000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-66.84]×25%=666.20（元）

现金净流量=20000÷（1+17%）-22000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-66.84-666.20=1998.58（元）

方案三：采取返还20%现金的促销方式

在本方案中，销售20000元的商品应确认含税销售额20000元。企业所得税法和增值税条例对销售额的规定是一致的。那么，返还的4000元现金能否再税前扣除？根据企业所得税法的规定，返还的4000元现金不属于无偿捐赠，更不属于公益性捐赠，不能在税前扣除。该方案税负和税后利润计算如下：

应交增值税=销项税额-进项税额=20000÷（1+17%）×17%-20000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=871.80（元）

应交城建税及教育费附加=871.80×（3%+7%）=87.18（元）

应交企业所得税=[20000÷（1+17%）-20000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-87.18]×25%=960.26（元）

现金净流量=20000÷（1+17%）-20000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-87.18-960.26-4000=-1119.23（元）

方案四：采取加量不加价的组合销售方式

该方案下买20000的商品赠送4000元商品，《增值税条例》和《企业所得税法》对销售额的规定是一致的，性质上属于“买一赠一”，计算方法同方案二，含税销售额为17094.02元[20000÷（1+17%）]，同时，销售商品和赠送商品的购进成本应根据会计上的配比原则合计计算销售成本，并计算进项税额。

该方案税负和税后利润计算如下：

应交增值税=销项税额-进项税额=20000÷（1+17%）×17%-24000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=464.90（元）

应交城建税及教育费附加=464.90×（3%+7%）=46.50（元）

应交企业所得税=[20000÷（1+17%）-24000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-46.50]×25%=372.14（元）

现金净流量=20000÷（1+17%）-24000×（1-30%）÷（1+17%）-1200-46.50-372.14=1116.40（元）

比较可知，方案二作为最优方案，现金净流量最大。次优方案应该是方案四，方案三是最差的方案。根据纳税筹划的一般原则，企业应选择最适合自己的方案，而不一定是最优的方案。企业对方案的选择需考虑多方面的因素，不仅考虑自身的利益最大化，还应兼顾顾客的心理等因素做出正确的决定。