增值税的原理是销售货物或提供劳务要交增值税，同时采购货物或接受劳务取得的进项税发票可以抵扣。但是，房地产业土地成本的进项税如何抵扣成为一大难题，而土地成本对房地产业而言具有举足轻重的作用。据统计，一线城市土地成本占到开发成本的40%以上，二、三线城市在20%～30%之间。由于土地来源的多样性，有的是无偿划转、有的是与村集体合作、有的是通过股权收购而来等，这就导致土地成本很难取得依法允许抵扣的进项税发票。
此外，如何认定土地成本一直是房地产业“营改增”的难点。在房地产业转型升级之际，房地产企业往往通过股权收购的方式获取土地，而非传统的招拍挂形式。由于早期取得土地的成本较低，这就造成收购产生较大的股权溢价，而溢价部分均体现在收购公司账面上，被收购公司的账面不会产生任何变化，因此，在计算土地增值税和企业所得税时，溢价部分无法扣除。同理，营改增后溢价部分在缴纳增值税前也将无法抵扣。由于土地溢价往往金额巨大，其能否抵扣对企业税负有较大影响。假设被收购公司原有开发项目的土地出让金是2亿元，如果收购时土地价值上涨到7亿元，这就导致有5亿元土地差价无法取得土地成本的增值税发票。这样，在可抵扣进项税不足的情况下，房地产企业的增值税税负必然会增加。
房地产企业取得政府土地返还款究竟如何进行正确的财税处理，需要就具体情况进行分析。下面就以一个案例来进行分析。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元。
（一）政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房
如果这3000万元的补助用于该项目10000平方米回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户，那么这种情况属于由政府出资购买回迁房用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。
1.营业税的处理
鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。
（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。
根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）”
在本案例中，返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000万元收入计算缴纳营业税。
（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。
土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其他事项，可以按实际情况，进行营业税判定。
土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。
（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。
开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。
2.企业所得税
本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。
关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题呢，根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。
本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万元收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。
3.土地增值税
（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。
企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。
土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其他事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。
土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。
如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。
另外，根据国税发〔2006〕187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。
在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。
企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
4.契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。以及《中华人民共和国契税暂行条例》第八条，契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。因此，企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。
（二）政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁
目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
如果案例中的3000万元财政补助用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万元中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。
1.营业税
根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）第二条规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照‘建筑业’税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于‘服务业—代理业’行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”所以，本案例返还款3000万元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。另外，代理支付动迁补偿款差额，应按服务业——代理业征收营业税75万元[（2000-1500）×5%]。
2.企业所得税
返还款3000万元中，提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。
3.土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。本案例中企业取得的返还款3000万元中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。
4.契税
企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。支付土地出让金时，10000万元全部计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”，并作为契税的计税依据。土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。
（三）政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设
由于我国实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政建设都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
如果企业取得的3000万元政府补助用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
1.营业税
项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。
本案例符合BT（即“建设—移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：
（1）无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。
（2）房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
如果协议约定返还款用于项目内开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。
2.企业所得税
本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。
3.土地增值税
企业取得的返还款3000万元，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。
企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
4.契税
企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。
（四）政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的公共配套建设
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。它是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
如果企业取得的政府补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
1.营业税
此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。对房地产开发企业说，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。
此业务返还款3000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税150万元（3000×5%）。
返还款3000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税。
2.企业所得税
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第十八条规定：“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。
企业取得返还款3000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
3.土地增值税
企业取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的3000万元补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
4.契税
企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。
（五）政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助
在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
如果企业取得的政府补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定资金专项用途。
1.营业税
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。
本案例房地产企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。
2.企业所得税
本案例房地产企业取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定。本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税〔2011〕70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。应在企业取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
企业在实际交纳土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
因此，本案例中企业取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，不能抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
3.土地增值税
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。
《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，不是政府给予房地产开发企业的土地价款的折让，因此，不能扣减土地取得成本。
4.契税
企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。
（六）房地产企业取得政府土地返还款的供应链优化管理
第一，在与政府签订土地购买合同时，在合同中明确规定：政府给予土地返还款的用途是专门用于给房地产企业给本地经济建设的奖励和补助。避免发生业务性的补助，这样就可以避免缴纳营业税和土地增值税。
第二，企业应积极与政府部门沟通，取得政府部门的配合和理解，通过合法途径使土地返还款满足财税〔2011〕70号文规定的三个条件。这样就可以享受不征收收入处理的待遇。
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