体现基本原则的技术保证

这里所述的专业化，主要是指专业会计师必须具备的专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务所应把好人员招聘关，严格人事管理，并不断创造条件，开展各种形式的业务培训，增加执业人员执行各种类型审计业务的经验，提高其分析问题、处理问题的能力。具体地说，注册会计师要提供高质量的专业服务，不但要熟悉会计、审计、法律、税务、企业管理等领域的标准与实务，还应具备高水平的职业判断能力：①注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范；②会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务；③注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎；④注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查；⑤注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；⑥注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。⑦注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规定的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。这里有一个重要的概念需要强调：以应有的职业谨慎态度执行审计业务。具体地说，职业谨慎态度可从消极和积极两方面去理解。前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉、马马虎虎，应当没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。职业谨慎的实质是，它要求注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。职业谨慎要求注册会计师应当注意评价自己的能力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。如果某项业务注册会计师无法胜任或不按时完成，他应当拒绝接受该项业务。职业谨慎要求注册会计师应对客户和社会公众尽职尽责，勤勉地发挥自己的专业技能。职业谨慎要求注册会计师应严格遵守职业技术规范和道德准则，对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。由于审计准则的固有局限性，CPA在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可以根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业谨慎”。“应有职业谨慎”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求的变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准，一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性和动态性。我们认为应有的职业谨慎的标准应从两方面把握：一是对人的标准，要求注册会计师要符合“谨慎职业者”的标准；二是对事的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。如果有的注册会计师该执行的程序都执行了，但在专业判断上存在重大失误，这样机械执行审计准则的结果也不应认为做到了“应有的职业谨慎”。这也是实质重于形式原则在审计执业过程中的运用。

会计行业履行其公众利益方面的职责和义务的基本原则就是信任。会计行业要赢得并保持社会公众信任，最好的、最正确的、唯一的方法就是遵循高质量的职业道德准则。职业道德行为实际上在所有行业都处于核心地位。我们同我们信任的人做生意，从信任我们的人获得业务。因此，职业道德是商业发展的推动力。可以认为，对于CPA行业而言，如果缺乏专门化的审计，诚信和透明将变得毫无价值，CPA将处于类似于会计上的假账真算的尴尬境地，它是诚信和透明得到落实的技术保证；反之，缺乏透明的审计专业化是远远不够的，与社会对CPA行业的要求相距甚远，故而透明是体现独立、客观、公正基本原则的形式要求；而缺乏诚信的专业化将是无源之水、无本之木，它才是CPA整个行业的精神基础。笔者以为，如果说诚信与透明是构建CPA行业职业道德框架体系正三角架构的等腰，那么专业化则是等底，三者共同构建起CPA行业职业道德框架体系的理论大厦。