物价变动的历史成本原则

第一节　物价变动会计概述

一、物价变动的含义及类型

（一）物价变动的含义

物价变动就是同一商品或劳务的价格，在不同的时间发生了变动。价格反映了商品或劳务在市场上的交换价值，当同质的商品或劳务在同一市场上与以前的价格不同时，则认为该商品或劳务的价格（物价）发生变动了。

（二）物价变动的原因

物价变动是普遍存在的，它随着商品交换的产生而产生，并随着商品交换的发展而发展。简单商品经济条件下的物价变动，主要取决于供求关系；而在发达的商品生产和交换条件下，特别是纸币进入流通领域后，物价变动的原因就复杂化了。概括地说，引起物价变动的原因主要有以下四个方面。

（1）劳动生产率的变化。价格是由价值决定的。价值是一般的无差别的人类劳动在商品中的凝结，商品价值量是由生产商品所耗用的社会必要劳动时间决定的。当生产单位商品所耗用的社会必要劳动时间普遍减少时，即当劳动生产率提高时，再生产某种商品的社会必要劳动时间普遍缩短，该种商品的价格就会降低；反之，劳动生产率普遍降低时，商品的价格就会上涨。

（2）科技进步。随着科学技术进步，可能使有关商品中凝结的人类复杂劳动增多，从而使价格上涨，但更大可能是使生产者生产出质量更高、效能更好的商品，从而使原有商品的效能相对降低，价值受到贬损，价格下跌；与此同时，随着科学技术进步会促进劳动生产率提高，从而使生产商品的价值量减少，价格下降。

（3）货币价值的变动。在货币出现以前，商品的价值是直接通过商品的交换价值来表现的。但是，货币出现以后，商品的价值主要是通过货币表现为商品的价格。货币表现的价格是商品的相对价值，即商品价值与货币价值的对比。因此，如果商品价值量与货币价值量同时发生等方向、等比例的变化，商品的价格不变；但若两者任何一方的价值单独发生变动或双方发生不同方向、不等比例的变动时，都会引起商品价格的涨跌变动。

（4）供求关系变化。在市场经济条件下，商品价格在很大程度上受市场供求关系的影响。当商品供不应求时，价格就会上涨；反之，当商品供过于求时，价格就会下降。

综上所述，物价变动主要由劳动生产率、科技进步、货币价值和供求关系等因素的变动所引起的。但是，发生于特定国家或地区、特定时期的物价变动，则往往有其具体原因，同时，上述各因素的影响程度也会有所不同。自20世纪以来，特别是第二次世界大战后，物价不断上涨。就发达国家来说，其物价的普遍上涨，集中表现为持续性的通货膨胀，究其原因可归结于该国政府在财政上实行的赤字政策；就发展中国家来说，物价上涨的特点主要表现为由需求拉动型通货膨胀向成本推动型通货膨胀的演变。

（三）物价变动的类型

物价变动就是商品或劳务价格的上下波动。在现实经济生活中，这种变动是复杂多样的。不同商品物价涨跌的方向和程度是不尽相同的，个别或特定商品与整体之间的价格变动方向与程度上也会不尽相同。通常将物价变动划分为两种类型：一般物价水平变动和个别（或特定、具体）物价变动。

（1）一般物价水平变动。一般物价水平变动是指在物价变动时期，货币单位价值本身发生变动，它表现为货币购买力的提高或降低，也就是从综合的角度看商品价格的波动。

（2）个别（或特定）物价变动。个别（或特定）物价变动是指某一特定的、具体的个别商品在不同时期的价格变化，它是某一特定商品或劳务交换价格的变化。

（3）两者的关系。一般物价水平变动与个别物价变动既有联系又有区别。个别物价变动与交换相联系，一般物价水平变动与纸币流通有关联，并常与通货膨胀或通货紧缩相伴随。一般物价水平变动以个别物价变动为基础，又反过来对个别物价产生影响。因此，在现实经济生活中，很难将两者截然分开。考察一般物价水平变动，一般以全部商品的价格为对象，通常用消费价格指数变动情况来表示。消费价格指数是通过抽样调查取得的统计资料，即对所选取的若干类型的消费品在不同地点的价格进行统计计算的结果。考察个别物价变动，则可按商品的品种或类别进行。一般来说，个别物价变动往往与人们的直观感觉相符合，因而较为具体、客观，而一般物价水平变动则往往与人们对周围物价变动情况的感受有一定出入，但却与人们所能感受到的货币购买力变动情况相符。当一般物价水平下降时，个别物价可能下降，也可能上涨；反之，当一般物价水平上升时，个别物价可能上升，也可能下降。

二、物价变动对传统会计模式产生的影响

（一）物价变动冲击了传统会计模式的基础

传统会计模式，又称为历史成本会计模式，它是建立在历史成本会计和币值不变（名义货币单位）假设基础之上的，所以又称为历史成本/名义货币会计模式。它是当今世界绝大多数国家普遍采用的会计模式。其特点是用经济业务发生时的原始成本计量资产的价值，以所耗用生产要素的原始成本（历史成本）与当期营业收入相配比来计算期间收益。传统会计模式运用了一系列的会计假设、原则、方法和程序，在物价基本稳定的前提下能够产生出有用的会计信息，为经济决策提供依据。但是，在物价变动（特别是当物价发生剧烈变动）的情况下，传统会计模式存在的理论基础就会受到严重冲击。具体表现在以下四个方面。

（1）名义货币计量单位。会计要对经济业务加以处理，必须借助于一个共同的计量尺度，这就是货币单位。因为货币具有一般等价物的特征，它具有的价值尺度职能使它成为会计上较理想的计量工具。会计以货币为计量单位，分析、确认、记录、汇总和报告某一特定时期企业的资产、负债和经营收益情况。会计所处理的只是那些能够用货币计量的经济业务及其结果。

以货币为计量单位，实际上隐含着这样一个假定，即假定货币是一个恒定不变的尺度，因而可用它去度量不同时间的各种生产要素，问题是它忽略了货币单位本身的价值也会由于购买力的变化而发生变化的事实。同样一个货币单位在不同时点会表现出不同的购买力，随着一般物价水平的上升，它的购买力会下降；反之，随着一般物价水平的下降，它的购买力会上升，这样的货币单位被称为名义货币单位，传统会计模式所运用的就是这种名义货币单位。在物价变动环境下，采用这样的计量尺度去计量会计要素，犹如用一把伸缩不定的尺子去度量某一物体，所得出的结果必然缺乏经济上的实际意义。诚如美国财务会计准则委员会（FASB）在其第89号公告中所指出的：“通货膨胀导致原始成本会计报表虚报了利润并使资本蒙受侵蚀——事实上这是毋庸置疑的。”特定物价的变动与一般物价的变动是紧密相连的，而无论是一般物价还是特定物价的变动，都会严重降低原始成本会计报表的相关性、忠实表达和可比性。

（2）历史成本计量属性。会计计量不仅涉及计量单位，还涉及计量要素的某种特征，在会计上称之为计量属性。传统会计模式计量的是资产或负债的历史成本属性。历史成本也称为实际成本或原始成本，它是指在取得某项资产或劳务时所发生的代价，而不是该资产或劳务的现时价值。历史成本原则贯穿于会计处理的全过程。在资产的持有期间不论物价如何变化，都不再调整该项资产的账面价值。资产的消耗也是以历史成本予以计量，如固定资产以历史成本（原始成本）为基础计提折旧。

历史成本的好处表现在，经济业务的记录有客观可靠的依据，便于日后验证和核实。但是，当发生了物价变动或资产的价值发生变化后，历史成本数据就不能提供决策相关的信息，它既不反映现时购入相同资产的代价，也不反映现时出售该项资产的价值，更不能反映继续使用该项资产对企业的价值，从而严重影响了信息的有用性。

（3）持续经营假设。持续经营假设认为，企业将在足够长的时间里，持续不断地经营下去，以完成其既定的目标。换言之，除非有可靠的迹象和证据表明，会计主体在将来不能继续存在，否则，会计处理以该会计主体将不会解散和清算为前提。

这一假定把会计计量界定在长期而又延续的时间内，从而为企业长期资产（如固定资产）按历史成本计价提供理论基础。不论长期资产的市价如何涨跌，企业均将继续使用这些资产，以维持继续营业的需要，故资产项目因物价涨跌所发生的损益均无需在会计上予以确认。

长期以来人们对持续经营假设的理解是不完整的。企业要持续经营下去，必须使消耗的生产要素得到足额的补偿。传统会计模式从销售收入中得到补偿的是生产要素的原始成本，在物价上升的情况下，这种补偿是不能维持简单再生产的正常进行的。也就是说，在持续通货膨胀条件下，持续经营假设将会遇到挑战。

（4）配比原则。配比原则是传统会计模式收益计量的一条原则，即将营业收入与为取得该项收入所发生的费用或成本进行比较，其超过部分确认为收益。这样，营业收入按照实现原则确认，然后根据匹配的要求确定相应的成本或费用计量利润。有些能够与所实现收入直接联系的成本或费用，就作为报告期的成本或费用，那些不能直接与取得的营业收入相联系的成本或费用，则应采用适应的标准加以分摊，或直接计作某一期间的费用。

配比原则可以应用于不同的会计模式，只是在传统会计模式中，与收入配比的是所消耗生产要素的原始成本。也就是说收入是当期实现的收入，按现行价值计量，而成本或费用都是按历史成本计量结转的。如果购进资产日与转为费用日相差时间较长，因物价变动，历史成本和现行成本（重置成本）可能相差很大。因而，据此计算的利润难以说明实际的经营成果。同样，原始成本的配比原则还会导致成本补偿不足，使企业的持续经营难以维持。

（二）物价变动影响了传统会计模式信息的有用性

如前所述，传统会计模式是以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性的一种会计模式。名义货币单位之所以作为计量尺度，作为衡量企业全部资产价值的计量单位，是以币值稳定为前提的。但在现实经济生活中，货币的购买力（即币值）是在不断变化的。持续性的物价变动，会影响传统会计模式产生的信息的有用性。

（1）资产计价失真。根据历史成本原则，资产负债表中列示的资产净值是其历史成本原值与已摊销价值的差额。因为无论物价如何变动，资产或负债始终按发生时的入账价值反映，所以，在任何时候，企业账上的资产都是未摊销的原始成本，而不是资产在市场上的价值，从而表现为资产计价失真。这里又有两种具体表现形式。

首先，无法反映资产真实价值的变动。在传统会计模式下，企业资产有两个价值：一是账面价值（即历史成本计价的未摊销价值）；二是市场价值。这两个价值往往不等，有时相差很大。产生这种差异的因素很多，如供求不平衡、物价上涨等。例如，某企业20×1年购入一套设备，原始成本为50000元，两年后的20×3年，该设备的价值上升到70000元，两年的一般物价水平上升了20％。如果按照历史成本原则计价原始价值，在资产负债表上该设备在20×3年只能反映为50000元。如果考虑物价变动因素的影响，可以有两种办法来显示20×3年的资产价值：一是用其现值70000元来反映；二是用60000元［50000元×（1＋20％）］来反映。前者的价值变动是由于资产价值本身变动引起的，后者的价值变化是由于通货膨胀所引起的。而按50000元反映，显然未能反映出资产价值的变动情况。

其次，无法将不同时点取得资产的价值有意义地相加。采用历史成本原则时，资产负债表中不同时点的资产反映的是相应购买时期的历史成本。在物价变动的情况下，将不具有相同购买力货币单位所计量的资产价值相加显然没有经济意义。

（2）收益计算虚假。历史成本会计原则要求资产在其消耗时按历史成本结转，因此，所得的收益是按现时价格计量的收入与按历史成本计量的已耗资产相配比的结果。这样，在物价上涨时，较高的收入与较低的历史成本相配比，产生较高的收益。而事实上，较高的收益中有一部分是物价上涨的结果（即持产利得），而不是企业的经营业绩，从而使收益计算虚假，最终影响对企业经营成果的评估和预测。简而言之，在物价上涨时，会低估资产价值，从而少计成本费用，多计收益；反之，在物价下降时，会高估资产价值，从而多计成本费用，少计收益。

（3）企业的再生产能力下降。物价持续上涨，会使按照传统会计模式确认的收益虚增。企业按照报表列示的虚增的收益进行分配，就会把投资者投入的一部分资本以收益的形式分配给投资者，从而会影响企业的财力，使其丧失补充存货和更新固定资产的能力。也就是说，企业无法保持简单再生产的能力。同时，企业以虚增的收益为基础计算交纳所得税，又使企业承受了不应有的纳税义务。因此，在通货膨胀的环境下，历史成本会计会导致企业虚盈实亏、虚盈实分、虚盈实税，严重威胁到企业的持续经营，并且会在一定程度上影响整个国民经济的发展。

总之，物价变动对传统会计的影响是显而易见的，不消除或不反映物价变动对传统会计的影响，会计信息质量就难以保证，会计目标就难以实现，会计的作用就难以发挥。

三、资本保持理论

资本保持理论源于经济学，它是真实收益理论的核心。资本保持理论认为只有保持了企业所有者投入的资本金，才能出现利润，即在期初资本金不受侵蚀时，才可能有收益。资本保持理论要求一个企业在其经营活动中以保持资本完整无损为前提来确定收益。但如何理解并计量资本已经完整无损地得到保持了，可将资本保持理论区分为财务资本保持理论和实体资本保持理论两大派别。

（一）财务资本保持理论

财务资本保持理论是一个相对传统的资本保持观念。传统的历史成本会计模式就是以财务资本保持理论为基础的。不过，在考虑了物价变动的因素后，财务资本保持理论获得了一定程度的发展。财务资本保持理论是建立在财务资本概念的基础之上的。财务资本概念将资本视为业主投入企业的货币或购买力，所以资本与净资产是一致的。因此，在财务资本保持理论下，企业需要保持的资本就是企业原有净资产或业主产权。这样，对于一定的会计期间来说，期末净资产超过期初净资产的部分，在扣除了业主当期资本净投入后的余额，就是企业当期的收益。也就是说，收益是当期财务资本的增量。

（二）实体资本保持理论

实体资本保持理论是较为激进的资本保持观念。它是建立在实体资本概念的基础之上的，实体资本概念认为资本是企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金，所以资本与生产能力相一致。因此，在实体资本保持理论下，企业要保持的资本就是企业原有的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金。这样，对于一定的会计期间来说，期末实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金超过期初的部分，在扣除了业主当期资本净投入后的剩余部分，才能作为当期收益。也就是说，收益只能是当期实体资本的增量。

（三）两种资本保持理论对会计的影响

财务资本保持理论对会计计量单位和计量属性没有特定的要求。因此，在财务资本保持理论下的会计计量单位，既可以是名义货币，也可以是不变币值货币；而计量属性既可以采用历史成本，也可以采用重置成本或现行成本或其他计量属性。

因此，当以历史成本为计量属性，以名义货币作为计量单位时，也就是采用传统的历史成本会计模式时，所应保持的资本观念就是财务资本保持观念。在这种情况下，所要保持的仅仅是业主最初投入的货币额。当然，表述这一金额的货币是名义货币。据此所确认的资产与收益，是不考虑物价变动影响的。

然而，即使在考虑了物价变动因素后，也就是在计量单位或/和计量属性方面进行了某种改变后，在财务资本保持理论下，对于通过改变会计计量单位或/和计量属性而揭示的物价变动的影响将被作为物价变动利得或损失，列入收益表，计入当期收益。因此，在财务资本保持理论下，即使在会计计量方面进行了某种改变，如采用不变币值货币或/和现行价值计量属性，所保持的资本还是业主原投入的货币额，最多是业主原来所投入的货币所形成的购买力。因此，将物价变动影响的一部分或全部计入当期收益的做法都是财务资本保持理论的体现。

在实体资本保持理论下，资本必须用表示生产能力或经营能力的实物量（取得生产能力和经营能力所需的资源）或价值量（取得生产能力和经营能力所需的资金）来表示。因此，企业净资产的计量可以是名义货币，也可以是不变币值货币；而企业净资产的计量属性则必须是重置成本、现行成本等表示资产现行价值的计量属性。对于物价变动的影响，只能处理为企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需资源或资金在计量上的变动，不能计入当期收益，而只能在资产负债表中的股东权益部分以单独的项目列示，如资本保持增值、现行成本调整、重置成本调整或物价变动准备或资本保持准备等。所以，采用现行价值作为计量属性并将物价变动的影响全部计入资产负债表的做法，才是遵循了实体资本保持理论。

显然，财务资本保持理论和实体资本保持理论所制约的会计方法与程度是有很大区别的，且两者对企业净资产的实际影响也是大不相同的。当采用以财务资本保持理论为理论依据构建的会计模式时，企业所有者最初投入企业的货币所形成的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金是很难得到保持的。而在实体资本保持理论下，从财务数据所反映的情况看，企业所有者的投资形成的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金的保持情况是能够得以较为恰当地反映的。因此，尽管采用实体资本保持理论在会计计量上有一定的困难（这一点将在后面说明），但它仍然不失为一种理想的资本保持观念。

四、消除物价变动影响的基本方法

（一）部分消除物价变动影响的方法

部分消除物价变动影响的方法，又称为局部调整法，是指在不改变传统会计模式的条件下，只对传统会计模式的部分项目进行调整，以补救物价变动对传统会计影响所采用的会计处理方法。为了弥补传统历史成本会计模式的不足，人们提出了许多建议，试图在不动摇历史成本会计基本框架的前提下作出局部的调整、改革。比如，固定资产采用加速折旧方法就属于这种情况。

固定资产加速折旧法的结果是在固定资产使用年限内早期的折旧费用较大，以后则逐年递减。很显然，使用固定资产加速折旧法，使固定资产使用的早期以较高的费用与收入进行配比，其目的是解决收益虚计的问题。但它的不足也是明显的：它没有解决固定资产使用后期利润虚计的问题。所以，除了能使企业获得税收节省的好处外，最后也未能真正解决成本补偿不足的问题。

由此可见，上述这些部分消除物价变动影响的方法，虽然从某一局部改善了传统会计信息的质量，但未能从根本上解决由于物价变动所产生的全部或主要问题，而且，这些方法都存在理论上的缺陷或实务上的困难。因此它们不是系统处理物价变动对传统会计模式影响的理想方法。

（二）全面消除物价变动影响的方法

全面消除物价变动影响的方法就是改变现行传统会计模式，用另一种会计模式取而代之。会计模式，也称为会计计量模式，它是由计量单位和计量属性结合而成的。会计的计量单位是货币，根据是否会发生购买力变动，可以将货币区分为名义货币和不变币值货币（稳值货币）。名义货币单位指不考虑购买力变动的货币单位，不变币值货币单位（稳值货币单位）是指具有相同购买力的货币单位。会计的计量属性是指被计量对象的某种特征，可以用历史成本，也可以用现行成本。这样，将两种计量单位和两计量属性相结合就可以组成四种不同的会计计量模式（简称会计模式）。表3-1说明了其间的关系。

表3-1

模式1——历史成本会计模式，或称历史成本/名义货币会计模式。该模式就是世界各国长期普遍采用的会计模式，被称为传统会计模式。由于它以名义货币作为计量单位，所以不考虑货币价值的变动；同时它以历史成本作为计量属性，故不考虑被计量要素价格的变动。该模式完全不能反映物价变动的信息。

模式2——历史成本/不变币值会计模式。该模式的计量属性仍是历史成本，计量单位是不变币值货币（稳值货币），故又称为不变币值会计（稳值会计）模式。该模式通过一般物价指数来调整传统会计模式所提供的会计信息，其目的是反映或消除一般物价水平变动对会计信息的影响，又称为一般物价水平会计模式。

模式3——现行成本/名义货币会计模式。该模式与模式2的区别在于两者调整的着眼点不同。该模式以现行成本作为计量属性，而计量单位仍采用名义货币。以现行成本代替历史成本，可以消除个别项目的现行成本与历史成本不一致给报表带来的影响。如果企业认为该企业的物价变动与一般物价水平变动并不一定正相关，而企业更关心它所持有个别资产的现行成本，就可以采用这一会计模式，所以现行成本/名义货币会计模式是反映或消除个别（或特定、具体）物价变动影响的会计模式。

模式4——现行成本/不变币值会计模式。该模式以现行成本作为计量属性，以不变币值即购买力相同的货币作为计量单位，以达到能全面反映或消除一般物价和个别（或特定、具体）物价变动所带来的影响。

从以上介绍中不难看出：模式1是历史成本会计模式，又称为传统会计模式，它不能反映或消除物价变动的影响；由于模式2、模式3和模式4，是运用不同的方法、手段，试图反映或消除物价变动对会计信息的影响的会计模式，所以被称为物价变动会计模式。以下将分节介绍这三种会计模式。